臺中高等行政法院判決

100年8月10日辯論終結

原告

馬上發國際企業股份有限公司

代表人

林資清

訴訟代理人

方文寶 會計師

被告

苗栗縣政府稅務局

代表人

邱顯德

訴訟代理人

吳美倫

　張鴻圖

上列當事人間因地價稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國99年5月7日98年苗府訴字第36號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告所有座落苗栗市○○○段、後龍鎮○○段、後龍鎮○○段、西湖鄉○○段、西湖鄉○○段及銅鑼鄉○○○段等114筆土地（詳如附表，下稱系爭土地），原經被告核定按一般用地稅率課徵地價稅，嗣原告於民國（下同）97年間陸續向被告申請將部分土地改課田賦，業經核准在案。原告認其所有之系爭土地皆屬課徵田賦之範疇，遂於98年7月3日向被告申請退還80年至96年溢繳之地價稅，共計新臺幣（下同）51,872,865元。被告於98年7月15日以苗稅土字第0982026133號函，以未發現原告有重溢繳地價稅之情事，予以駁回。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原告所有之系爭土地，係屬土地稅法施行細則第21條所規定之非都市土地依法編定之農業用地，本即應依土地稅法第22條課徵田賦，惟被告卻於無任何具體事證下即將上開土地逕行改課地價稅，影響原告之權益重大。原告於97年度發現此一事實後，即向被告申請改課田賦並經核准在案，惟因被告自80年至96年度止，仍逕將上述土地改課地價稅，累計溢繳之地價稅款計51,872,865元，原告乃向被告申請退回以前年度之溢繳稅款。

㈡按行政處分以書面為之者，應記載主旨、事實、理由及其法令依據，行政程序法第96條第1項第2款定有明文。原處分僅以「貴公司檢附80年至96年地價稅繳款書影本申請退還溢繳地價稅乙案，經查上開年度本局之稽徵檔資料並未發現貴公司有重溢繳地價稅之情事，所請未便照准，請查照。」簡略說明結論，並未依上開規定詳述相關事實、理由及法令依據，明顯違反行政程序法第96條關於公文書形式要件之基本要求，自難認為其為合法之處分。

㈢系爭土地使用分區為山坡地保育區之土地，使用類別分別包括農牧用地、林業用地及水利用地等，均屬合於土地稅法第22條及同法施行細則第21條規定之農業用地，且實質上亦供農業使用，依法應予課徵田賦而無疑義。依土地稅法施行細則第24條第1項規定，徵收田賦之土地，除主管稽徵機關確認該等土地有未供農業使用之情形外，應由地政機關造冊並課徵田賦始為適法。又依財政部79年6月18日台財稅第790135202號函謂「課徵田賦之農業用地，於依法辦理變更編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。．．．所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，．．．未領取而擅自變更為非農業使用者，．．．稽徵機關應查明實際動工年限，依主旨規定辦理。」等語，原告針對系爭土地未曾申請建造執照或雜項執照，稽徵機關亦未查獲原告所持有之該等土地有實際變更為非農業使用之情形，僅因變更所有權人，即逕以改課地價稅，惟經參酌前述法令之立法意旨及相關施行細則之規定，其主要精神均強調於該土地是否依法編定為農業用地及是否供農業使用，並未有因所有權人之不同即應改課地價稅之規定，原處分顯為擴充法令規定所為之行政解釋，有違租稅法律主義，實依法無據。

㈣依土地法第40條及第45條規定，地價稅與田賦均屬底冊稅，係由主管稽徵機關向納稅義務人主動發單課徵稅款，其所有課徵地價稅之土地明細及相關資料均由主管稽徵機關列管，所有課稅資料主要掌握於主管稽徵機關，此與其他由納稅義務人自動申報，課稅資料主要掌握於納稅義務人之稅目自有所不同。被告於訴願中主張因原告未敘明溢繳地價稅之土地地號，亦未提出系爭土地於移轉時即作農業之證明，致其無法判別是否有溢繳地價稅之情事，惟令人不解的是，何以開單課徵時即明確知道其土地地號，今原告欲申請退還同一課徵標的之溢繳稅款時卻無法知曉其地號，被告此一矛盾且倒果為因之說辭顯與前述法令之規定及現行稽徵實務有所背離，當難為人所信服。

㈤財政部87年1月22日台財稅字第871925313號函釋謂「依土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規定　課徵田賦者外，應課徵地價稅。同法施行細則第22條規定：『非都市土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦．．．二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。』又依同細則第24條第5款規定，第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。準此，上揭合於課徵田賦規定之非都市土地，於土地所有權移轉與營利事業時，程序上仍須由納稅義務人提出申請。惟為便民利課，應由稅捐稽徵機關輔導新所有權人提出申請。如新所有權人未依規定提出申請，或經查明不符合課徵田賦規定者，參照本部81年7月30日台財稅第810286385號函釋規定，自次年期起改課地價稅。」等語。惟經參酌前述函釋之內容，其適用標的為土地稅法施行細則第22條之土地，而本件系爭土地係為同法施行細則第21條之土地，當非該函釋之適用對象，被告對於該函釋之適用情形容有誤解，其處分自不適法。

㈥依土地稅法施行細則第24條第1項及土地稅法第45條規定，原告所持有之土地自應由地政機關依法造冊並課徵田賦始為適法，並無應由原告提出申請始得課徵田賦之具體規定，本件被告係於無任何具體證據及法令依據之情形下即將原告應課徵田賦之土地逕為改課地價稅，已明顯違法在前，又一再強調係因原告未提出申請課徵田賦始改課徵地價稅，故其地價稅之核課並無違誤云云，被告對於相關法令之見解顯有違誤並有違前述相關法令之規定。按租稅法律主義，強調租稅之課徵，應該要有法律之根據，尤以課稅要件應明確，包括應稅及免稅之課稅要件應具體合理，不得含混籠統，所謂課稅要件明確包括納稅及免稅要件明確。至主管機關訂定之施行細則係屬法規性命令，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及應稅與免稅之範圍，仍當回歸法律之規定，方符合憲法所示租稅法律主義之本旨。系爭土地本即為土地稅法第22條第1項所規定之土地，自為田賦之課徵範圍，若被告欲將同一批土地由田賦改課地價稅，當需有具體之證據及明確之法令依據始得為之，惟被告於相關訴願決定書及本件答辯狀中均無法明確指出系爭土地是否有變更合於非農業使用之情況及相關具體事證，亦無法說明其由田賦改課地價稅之明確法令依據，其處分顯不適法，並明顯違反租稅法律主義等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被告作成准予退還溢繳稅款之處分。

三、被告則以：

㈠依財政部87年1月22日台財稅第871925313號函釋規定及財政部財稅資料中心財稅資訊作業規範謂：「貳、所有權人變動：一、3、（4）原課8稅種者，保持原稅種，但變更後所有權人為營利事業者，除土地使用別為4者，改課4稅種外；餘改課1稅種。」為電腦程式轉檔之依據。原告雖主張80年至96年間所持有土地均為農業使用，惟被告自79年至96年間每年均對原告課徵地價稅且稅額逐年驟增，原告土地如確作農業使用，何以每年繳交鉅額稅款卻無任何異議，遲至97年7月至9月間方備妥農業使用證明分批申請課徵田賦，始經被告派員現場勘查，核定自97年起課徵田賦。依照前揭規定，97年以前部分原告既未檢證向被告提出申請恢復課徵田賦，被告依法課徵地價稅，應屬適法。

㈡按「農業用地依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非耕作農民。二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」、「依農業發展條例第27條規定取得免徵土地增值稅之農業用地，其有不繼續耕作情事者，在未經檢舉及稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前，自行申請改按一般案件核課並補稅者，應依稅捐稽徵法第48條之1規定辦理，免依修正土地稅法第55條之2規定處罰。」分別為行為時土地稅法第39條之2、55條之2及財政部79年10月29日台財稅第790372433號函所明定。核原告係以經營旅館、餐廳、游泳池、網球場、農牧場、騎馬場及馬匹、馬具、飼料買賣等以及委託營造廠商興建國民住宅、商業大樓出售、出租業務等為其營業項目，其於79、80年間大量購地，應係其營業之需，且原告公司利用具農民名義之股東（人頭）購地，並依行為當時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅並經核准在案，然而移轉原告前，為避免依行為當時土地稅法第55條之2規定受處罰，遂依財政部79年10月29日台財稅第790372433號函規定，自行申請改按一般案件核課，並補繳原免徵土地增值稅在案。顯見原告取得該等土地後，應欲變更為非農業使用，否則不會依上述函釋規定自動補稅以免遭受處罰，亦不會在地價稅突然暴增數百萬元後，仍按時繳納而未有任何疑議。至於原告於80年至96年間將部分土地移轉他人時，經被告以其合於土地稅法第39條之2規定准予不課徵土地增值稅，惟此僅得證明原告移轉之土地於移轉當時符合農地作農用移轉不課徵要件，非可作為原告所有之土地自始即作為農業使用之證明。

㈢原告取得上開土地時，該土地是否編定為農業用地？是否作農業使用？仍應由主張積極事實之原告負舉證之責任，以作為被告審核之依據。再按土地稅法第14條、第15條、第40條及第45條之規定可知，地價稅與田賦均屬底冊稅，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料予以核定，本無待於納稅義務人之申請。惟依土地稅法第10條第1項規定，土地稅法所稱徵收田賦之農業用地，係以該土地有依法供農林漁牧及保育等與農業相關使用之事實為前提，而某筆土地一旦改徵地價稅之後，地政機關嗣後編列之地價歸戶冊自會將之歸戶列入地價總額，同時，田賦之主管機關就該筆土地自無從建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦。系爭土地業經被告按一般用地稅率課徵地價稅在案，地政機關編列地價歸戶冊時自將其列入地價總額，被告自無從就該筆土地建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦。

㈣原告主張何以開單課徵時即明確知道其土地地號，今申請退還同一課徵標的之溢繳稅款時即無法知曉其地號，被告之說辭難為人所信服乙節，按司法院釋字第537號解釋理由書敘明：「．．．稅捐機關於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。．．．」，準此，原告對所提出之申請，負有稽徵程序申報協力義務，然原告對主張之事項，除未敘明溢繳地價稅的土地地號，亦未提出系爭土地於所有權移轉時即作農業使用之證明，被告仍維持原核定按一般用地稅率課徵地價稅，應屬適法。

㈤又原告主張財政部87年1月22日台財稅第871925313號函釋，其適用標的為土地稅法施行細則第22條之土地，而系爭土地係為同法施行細則第21條之土地，當非該函釋之適用對象乙節，核稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關稅捐之減免，其應具免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得認識、支配之範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關機關之通報資料，逕行辦理減免外，為貫徹公平合法課稅之目的，仍應由納稅義務人依法提出申請，經該管稅捐稽徵機關核定後，方得享有稅捐之優惠。準此，系爭土地業經被告課徵地價稅，原告如欲改課田賦，其原因、事實顯然並非被告所得隨時掌握，自有待原告提出申請，經查明符合改課或減免之規定者，方准予改課或減免。財政部87年1月22日台財稅第871925313號函釋已載明合於課徵田賦規定之非都市土地，程序上仍須由納稅義務人提出申請，是該函釋之適用自未區分係屬土地稅法施行細則第21條第1項所稱之林業用地及農牧用地或同條第1項以外之其他用地。

㈥依土地稅法施行細則第21條、第24條第1項第1款規定及財政部81年7月29日台財稅第810298049號函釋，農業用地或林業用地由地政機關編造清冊移送主管稽徵機關徵收田賦之情況，係指土地第一次編定後之造冊，不包括所有權再轉手之土地。本件原告非系爭土地第一次編定後之第一手所有權人，故地政機關於土地編定後編造清冊移送稽徵機關徵收田賦之對象非原告，且本件原告所有土地取得當時使用分區係編定為山坡地保育區，使用地類別為林業用地或暫未編定土地（暫未編定土地原告於取得後始向地政機關申請補註用地別為農牧用地），依照前揭函釋，山坡地保育區之土地，在未編定使用地之類別前，適用林業用地之管制。且劃定為「山坡地保育區」，尚未編定使用地類別之非都市土地，如仍作農業使用，准自申請當期起依土地稅法第22條規定課徵田賦。本件原告取得系爭土地後，如仍作農業使用，前開財政部函釋明定，必須由原告提出申請，經核准後，自申請當年度起改課田賦，惟原告怠於申請，迄至近20年後之97年始提出申請課徵田賦，自當以提出申請當期經被告查明符合規定時起開始適用課徵田賦，而無由追溯適用課徵田賦之理。

㈦按財政部78年8月1日（78）台財資字第78640164號函轉發「財稅資訊作業規範-土地稅」內規定「貳、所有權人變動：

一、3、（4）原課8（田賦）稅種者，保持原稅種，但變更後所有權人為營利事業者，除土地使用別為4（公共設施保留地）者，改課4稅種外；餘改課1（地價稅）稅種。」上開財政部函頒作業規定，經以99年9月28日苗稅土創字第0991420175號函請示財政部賦稅署，經表示「財政部訂定之財稅資訊作業規範係對稽徵作業程序訂立一致性之稽徵作業流程規範，供全省各縣市稅捐稽徵機關有所依循辦理。該作業規範為財政部邀集全省各稅捐機關熟諳業務人員組成，多方蒐集地價稅稽徵實務相關資料，以嚴謹之態度審慎研審及完成定稿後頒發各稅捐稽徵機關作為辦理地價稅稽徵作業之規範。該作業規範由財政部頒發具有其一定之效力。」

㈧農業發展條例修正前規定法人不得購買耕地，該條例修正後開放農企業法人得購買耕地，但私法人仍不得承受耕地，乃考量農業用地移轉給營利事業，顯少會作農業使用，因農業經營利潤不高，而一般私法人以追求利潤為第一優先，承受耕地，未必能專注農業之經營而引起農地之廢耕或從事土地之炒作，甚至多方設法變更農地之使用，有違農地農用之原則。是基於此背景考量，合於課徵田賦規定之非都市土地，於土地所有權移轉與營利事業時，如繼續作農業使用，程序上仍須由納稅義務人提出申請，經查明後始恢復課徵田賦。本件原告名下土地多屬農地範圍，自79年至96年均經被告核課地價稅且稅額高達數十萬至數百萬，原告明知農地農用免繳交地價稅，卻默默繳交鉅額稅款近20年，顯不合常情。再者，原告對課徵地價稅有疑義即須及時提出，怠歷經20年，於被告各項資料均逾保存年限銷毀後，始主張被告機關課稅錯誤，將責任均歸屬於政府機關，原告難道均不用負任何之責任嗎？按司法院釋字第275號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」原告為一公司組織，設有專業之會計記帳人員，對收受之繳款書難道皆不用審視，且名下土地既稱為農地作農用，且明知農地若作農用，符合課徵田賦之規定，不用繳納地價稅，卻寧願繳交鉅額地價稅，其怠於行使申報協力義務，即為原告之過失？原告據以請求退還歷年地價稅，顯無理由。

㈨本件經調閱航照圖，查核情形如下：

⒈原告申請退稅土地，經查其中座落苗栗市○○○段下南勢坑小段465地號等41筆土地為「山坡地保育區丙種建築用地」及後龍鎮○○段438-7地號等7筆土地為「山坡地保育區交通用地」，依照土地稅法第22條及同法施行細則第21條規定，依法應按一般用地稅率課徵地價稅，被告核定課徵地價稅，並無違誤，原告申請退稅，依法無據。

⒉被告向林務局農林航空測量所購買系爭土地80年拍攝之航照圖，核系爭土地其中座落苗栗市○○○段下南勢坑小段1096、1111地號及西湖鄉○○段931-4、933-1地號等4筆土地未作農業使用（地上有建築物），其餘土地均荒置為原始林貌。

⒊又依據被告所建置之91年及97年航照圖比對，發現座落苗栗市○○○段下南勢坑小段1224地號土地在91年以前即未作農業使用，迄今並未改課徵田賦，仍按一般稅率課徵地價稅，原告申請退稅，亦依法無據。

㈩原告於79、80年間大量購地，本欲開發休閒農場，此為原告代理人於100年5月6日準備程序中所自承，因尚存在上述開發計畫，因此對被告歷年課徵地價稅，均無任何異議且皆按時繳納稅款，現因未達最終開發之目的，反倒主張荒置一、二十年雜草、雜木叢生之土地係作農業使用，依法應課徵田賦，被告課徵地價稅係課稅錯誤，應退還歷年溢繳之地價稅，欲將所有損失轉嫁政府機關，倘若原告當初之開發計畫如順利推動，是否還會主張被告所依據財政部頒訂之財稅資訊作業規範之稅種轉換原則無法令依據呢？況且，原告所有之土地使用情形如何，原告知之最詳，若有符合租稅減免事項，當由納稅人提出申請，此即大法官會議釋字537號解釋所敘明納稅義務人負有稽徵程序之申報協力義務，為貫徹公平及合法課稅所必要。即便被告依據財政部頒訂之財稅資訊作業規範原則，於原告取得所有土地時即將該等土地改課地價稅，惟並非該等土地改課地價稅後即不得再恢復課徵田賦，只要原告有異議，向被告提出申請，經被告查明屬實後，於移轉當年度即可改課徵田賦。又依常理而言，無任何一家公司會鉅資購置百餘筆土地後任其荒廢且每年又繳納巨額稅款，完全肇因於上述開發計畫，致原告未負申報協力義務提出申請課徵田賦，逾近20年，始主張政府機關課稅錯誤，將所有損失歸責於政府機關，實難令人甘服，對合法納稅之小老百姓，又如何謂租稅公平正義。原告於取得系爭土地前，先利用具自耕農身分之股東登記取得為土地所有權人，再於同一年度由股東按一般買賣移轉予原告，因同年度移轉公告現值並無差價，除規避土地增值稅外，並因非屬申請農地買賣移轉免徵土地增值稅案件，遂亦免受農地移轉管制（因按行為時土地稅法第55條之2規定，原依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之2：一、再移轉與非耕作農民。二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用），惟其前手股東原係按農地移轉申報免徵土地增值稅，為避免遭受上開土地稅法第55條之2規定處罰，遂主動向被告申請自動補稅，由此可證，原告取得系爭土地意圖變更使用，並無要繼續作農業使用之意思，即便原告買受時有出具承受農地繼續耕作承諾書，亦不代表原告取得後會繼續作農業使用，況且原告代理人已自承欲開發休閒農場等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於被告就系爭土地課徵其80年至96年度地價稅，而非課徵田賦，是否有適用法令錯誤，或其他可歸責之錯誤，而致原告溢繳稅款？經查：

㈠本件原告係向被告申請退還80年至96年溢繳之地價稅，經被告以卷附98年7月15日苗稅土字第0982026133號函覆，表明依其稽徵檔案資料，並未發現上開年度原告有重溢繳地價稅情事，而予否准，其已說明依其稽徵檔案資料及未發現原告溢繳地價稅情事，尚難認該否准處分明顯違反行政程序法第96條所定公文書形式要件，合先敘明。

㈡按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。．．．」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」分別為土地稅法第10條第1項、第22條第1項前段所明定。又依土地稅法施行細則第21條第1項規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」準此，非都市土地除需符合土地稅法施行細則之編定使用類別，仍應供為土地稅法第10條所稱「農業用地」之用途使用時，始得課徵田賦。又農業發展條例修正前規定法人不得購買耕地，該條例修正後開放農企業法人得購買耕地，但私法人仍不得承受耕地，乃考量農業用地移轉給營利事業，顯少會作農業使用，因農業經營利潤不高，而一般私法人以追求利潤為第一優先，承受耕地，未必能專注農業之經營而引起農地之廢耕或從事土地之炒作，甚至多方設法變更農地之使用，有違農地農用之原則。本件原告係以經營馬匹、馬具、飼料買賣、委託營造廠商興建國民住宅、商業大樓出租、出售業務及廣告代理等為其營業項目，此有原告營利事業登記證在原處分卷（第46頁）可稽，原告於本院審理時亦自承其非農企法人，則其於79、80年間大量購地，應係其營業之需，且原告公司利用具農民名義之股東（人頭）購地，並依行為當時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅並經核准在案，然而移轉原告前，為避免依行為當時土地稅法第55條之2規定受處罰，遂依財政部79年10月29日台財稅第790372433號函規定，自行申請改按一般案件核課，並補繳原免徵土地增值稅在案。顯見原告取得該等土地後，應欲變更為非農業使用，否則不會依上述函釋規定自動補稅以免遭受處罰，被告係稅捐稽徵法第3條所定之稅捐稽徵機關，其基此背景考量，乃於系爭土地所有權移轉於原告後依其職權核定，改課地價稅，而嗣後財政部87年1月22日台財稅第871925313號之函釋亦同此見解，自無不合。如原告主張仍繼續作農業使用，程序上由其提出申請，經被告查明後仍可恢復課徵田賦，惟原告於80年經被告核定改課數百萬元地價稅後，仍按時繳納而未有任何疑議，迄至97年始向被告申請改課田賦。

㈢另「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」、「田賦由直轄市及縣（市）主管稽徵機關依每一土地所有權人所有土地按段歸戶後之賦額核定，每年以分上下2期徵收為原則，於農作物收穫後1個月內開徵，每期應徵成數，得按每期實物收穫量之比例，就賦額劃分計徵之。」分別為土地稅法第40、第45條所明定。是某筆土地一旦經查獲有未供農用之情事，而改徵地價稅之後，地政機關嗣後編列之地價歸戶冊自會將之歸戶列入地價總額，同時，田賦之主管機關就該筆土地自無從建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦。而租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關固應依職權調查為原則，惟有關稅捐之減免，其應具免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得認識、支配或發動行政程序之範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關機關之通報資料，逕行辦理減免外，為符合公平合法課稅之目的，仍應由納稅義務人依法提出申請，經該管稅捐稽徵機關核定後，方得享有稅捐之優惠。準此，原課徵地價稅之土地，需改課田賦（免徵），其原因、事實顯然並非該管稅捐稽徵機關所得隨時掌握，自有待納稅義務人提出申請，經查明符合改課或減免之規定者，方准予改課或減免。財政部87年1月22日台財稅第871925313號函釋謂：「…二、依土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。同法施行細則第22條規定：『非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦…二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。』又依同細則第24條第5款規定，第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。準此，上揭合於課徵田賦規定之非都市土地，於土地所有權移轉與營利事業時，程序上仍須由納稅義務人提出申請。．．．」係主管機關財政部基於法定權限，對於土地稅法第10條第1項、第22條規定之適用，所為解釋性之說明，經核與上開規範意旨及目的尚無違背，自得適用。又上揭函釋已載明合於課徵田賦規定之非都市土地，程序上仍須由納稅義務人提出申請，是該函釋之適用自未區分係屬土地稅法施行細則第21條第1項所稱之林業用地及農牧用地或同條第1項以外之其他用地（最高行政法院96年度判字第546號判決參照）。原告訴稱該函釋適用標的為土地稅法施行細則第22條之土地，而非本件屬同法施行細則第21條之土地，核無可採。

㈣至系爭土地被改課地價稅後，是否仍作農業使用？何時作農業使用？如原告未提出申請，被告自無從知悉，而不得享有租稅之優惠。此因對有關土地使用現狀之客觀事實，徵納雙方存有「資訊不對稱」之現象，而將土地使用事實之通報義務（不真正義務）賦予享有資訊優勢之納稅義務人，以減輕稅捐稽徵機關職權調查事實之負擔。違反上開即時通知之法律效果即為失權效果，自下個稅捐週期，方向後發生稅捐減免作用。是前開土地使用現狀之不予查證，即不屬現行稅捐稽徵法第28條所指之「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「可歸責於政府機關之錯誤」（最高行政法院98年度判字第226號判決參照）。且原告對系爭土地80年至96年度課徵地價稅並未有異議而告確定，而迄原告97年間陸續向被告申請退稅之日止，系爭土地亦無依土地稅法施行細則第24條各款規定改課田賦之情事，其於歷年之地價歸戶冊上既均經歸戶列入地價總額，而課徵地價稅，且原告復未提出申請將上開土地歸戶課徵田賦，則被告於課徵系爭80年至96年地價稅時依該地價總額對於土地有權人即原告課徵地價稅，於法亦屬有據，並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤之情形。

㈤綜上所述，原處分否准原告申請退還80年至96年所繳之地價稅，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告聲明求為撤銷，並命被告作成准予退還溢繳稅款之處分，俱無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭