臺中高等行政法院判決

99年5月19日辯論終結

原告

甲○○

被告

彰化縣地方稅務局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

丙○○

上列當事人間因請求退稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國99年2月9日府法訴字第0980272203號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣坐落彰化縣埔鹽鄉○○段1484地號土地（下稱系爭土地），宗地面積為3638平方公尺，為特定農業區之農牧用地，原為訴外人施養鐘所有，於民國（下同）98年1月6日經臺灣彰化地方法院民事執行處進行拍賣，由原告得標買受。嗣民事執行處函請被告查報系爭土地之土地增值稅等金額，經被告依土地稅法第30條第1項第5款規定，按拍定價額新臺幣（下同）3530,000元計算漲價總數額，以一般稅率核定土地增值稅計812,122元，並函請民事執行處代為扣繳在案。原告與施養鐘主張系爭土地乃作農業使用之農業用地，分別於98年2月27日、98年7月10日及98年7月31日，向被告申請依土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅及退還溢繳之土地增值稅。經被告審認系爭土地於拍定日當時，地上建物除原已核准興建之雞舍（面積2144.64平方公尺）外，另有違法增建之雞舍666.97平方公尺、倉庫318.7平方公尺及鐵架造飼料筒9.04平方公尺，已不得認定作農業使用，並與土地稅法第39條之2第1項之規定不符，乃於98年8月14日以彰稅員分三字第0982038849號函駁回申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂起行政訴訟。

二、本件原告主張：原告於98年2月27日向被告所屬員林分局提出農業用地移轉不課徵土地增值稅之申請，依行政程序法第51條規定，員林分局應於98年3月30日前辦竣，惟原告於98年9月10日始收受本件原處分，足認被告延宕逾期6個月又11日，違反行政程序法第51條規定，該行政處分係屬無效，此觀民法第147條前段規定：「時效期間，不得以法律行為加長或減短之。」時效期間之規定屬強行規定即明。訴願決定未探究本件有逾期之處分，其用法亦有未合，訴願決定亦為無效等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告應給付臺灣彰化地方法院民事執行處新臺幣812,122元並自98年9月11日起至清償日止按年息百分之五計付利息。

三、被告則以：

㈠農地移轉可否適用土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，應視其於移轉時整筆土地是否同時具備為農業用地及依法作農業使用之要件而定。系爭土地編定為特定農業區農牧用地，核屬農業用地範圍，惟所謂「農業使用」，依農業發展條例第3條第12款規定，係指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用未閒置不用者而言，且依同法第8條之1第2項前段規定，農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。核系爭土地於98年1月6日拍定時，依臺灣彰化地方法院98年1月21日彰院賢97執乙5323字第0980003310號不動產權利移轉證明書及彰化縣溪湖地政事務所97年5月28日建物測量成果圖所載建物面積地面層2811.61平方公尺、附屬建物面積-倉庫318.7平方公尺、飼料筒9.04平方公尺。惟彰化縣埔鹽鄉公所81年6月24日彰鹽建鄉字第6154號實施區域計畫地區畜牧設施雞舍使用執照，合法申請用途之畜牧設施雞舍建築面積僅為2144.64平方公尺，故系爭土地上建物除合法建築面積2144.64平方公尺外，另有未合法增建地面層面積666.97平方公尺及違建物倉庫318.7平方公尺與鐵架造飼料筒9.04平方公尺。原告於98年2月27日檢附埔鹽鄉公所98年2月27日埔鄉農字第1687號農業使用證明書等資料申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，系爭土地是否符合作農業使用，經埔鹽鄉公所於98年4月15日以鹽鄉農字第0980004394號查復略以：上揭農業使用證明書案，原申請核准面積2144.64平方公尺，與溪湖地政事務所測量成果圖面積2811.61平方公尺，確有增建面積666.97平方公尺。綜上所述，足證系爭土地於拍定移轉當時地上即有未取得合法執照之增建建物。前開增建之建物若為農業經營不可分離之設施，亦應申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照，惟其既未取得建築執照，則系爭土地之建物已超過核准使用面積，自不得認定作農業使用。雖系爭土地上建物已於98年7月27日全部拆除並從事耕種，惟農業用地移轉與自然人時，必以移轉時供農業使用，始有土地稅法第39條之2第1項之適用，而系爭土地移轉時，已有非供農業使用之情形，具如前述，自不得以事後取得農業用地作農業使用證明書或拆除違規使用之建物，逕為主張系爭土地得溯及移轉時即符合作農業使用之規定，原處分駁回原告不課徵土地增值稅之申請，並無違誤。

㈡原告主張原處分之作成逾期6個月又11日，該行政處分為無效乙節。核被告所屬員林分局因核對其申請案附畜牧設施雞舍使用執照合法建物面積與97年5月28日彰化縣溪湖地政事務所建物測量成果圖所載建物面積不符，為查證系爭土地上增建建物是否取得建造執照，多次發文函詢埔鹽鄉公所釐清案情，此有被告所屬員林分局98年3月30日彰稅員分一字第0982010789號、98年7月23日彰稅員分三字第0982034135號函及埔鹽鄉公所98年4月15日鹽鄉農字第0980004394號、98年7月10日鹽鄉農字第0980009325號、埔鹽鄉公所98年8月3日鹽鄉農字第0980010047號函等附案可稽，並無原告所指應作為而不作為之情事。且員林分局於調查證據完備後作成原處分，核符行政程序法有關調查事實及證據之規定，尚難謂有構成行政程序法第111條規定行政處分無效之要件。又縱本件有逾行政程序法第51條規定之期間始作成行政處分，原告若認為其權利或利益受有損害者，自得依訴願法第2條第1項規定，於法定期間經過後逕行提起訴願，以維權益，並不得據以認定原處分係屬無效，原告之主張顯有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於原處分之作成逾行政程序法第51條規定之處理期間是否有效，又系爭土地移轉時是否符合不課徵土地增值稅之要件，經查：

㈠按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條之2第1項所明定，依上開條文之意旨，土地移轉須同時具備：移轉之土地須為農業用地、移轉時須依法作農業使用中、須移轉與自然人等3個要件，方得予以免徵土地增值稅。另按「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。」農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第1款定有明文。又「本案土地於拍定當時上有違章建物，該違章建物雖於拍定後補辦建照手續及申請使用執照，不宜追溯認定該建物自始為合法。系爭土地於拍定當時顯不符合土地稅法第39條之2第1項所定作農業使用之要件，縱當事人於拍定後補辦相關手續，並憑以申請核發農業用地作農業使用證明書，仍無上述條項不課徵土地增值稅規定之適用。」業據財政部91年3月4日台財稅字第0910450801號函釋在案。該函釋為稅捐主管機關財政部，本於職權就不符作農作使用要件卻取得農業用地作農業使用證明書應否課徵土地增值稅所為之釋示，核與土地稅法第39條之2第1項之規定無違，本院自得援用。

㈡本件原告於98年1月6日拍賣取得系爭土地後，檢附農業用地作農業使用證明書向被告申請不課徵土地增值稅及退還溢繳之土地增值稅。經被告審認系爭土地固屬「田」地目之特定農業區農牧用地，惟稽諸系爭土地權利移轉證書載明系爭土地上建有鐵架造雞舍2811.61平方公尺，另有附屬建物：水泥板造倉庫318.7平方公尺、鐵架造飼料筒9.04平方公尺；然據彰化縣埔鹽鄉公所81年6月24日核發之畜牧設施使用執照所載，系爭土地核准使用之建築物為雞舍，面積僅2144.64平方公尺，此有台灣彰化地方法院98年1月23日核發之系爭土地權利移轉證書，及前開使用執照影本在卷足稽，是系爭土地於移轉原告時，農舍之興建面積已超過核准使用面積，依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第1款規定，自不得認定為作農業使用。另原告雖取得98年2月27日埔鹽鄉公所出具之農業使用證明書，惟經被告函請該公所查覆，據覆稱：上揭農業使用證明書案，原申請核准面積2144.64平方公尺，與溪湖地政事務所測量成果圖面積2811.61平方公尺，確有增建面積666.97平方公尺，有埔鹽鄉公所98年4月15日鹽鄉農字第0980004394號函在原處分卷可稽，是系爭土地於拍定當時顯不符合土地稅法第39條之2第1項所定作農業使用之要件，被告乃否准原告之申請，依前揭函釋及說明，即無不合。

㈢另被告固於原告98年2月27日向其申請不課徵土地增值稅後之98年8月14日始作成本件否准處分，已逾行政程序法第51條所定處理期間為2個月或延長1次之規定。惟按「行政處分有下列各款情形之一者，無效：一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」為同法第111條所明定。本件被告雖違反處理期間規定，惟並不符合上揭行政處分無效之規定，原告訴稱被告之否准處分係屬無效，顯非可採。況行政程序法第51條之處理期間，僅係督促行政機關不得怠於作為之訓示規定，與民法第147條所指之消滅時效期間，不得以法律行為加長或減短無涉。本件被告為查證系爭土地上增建建物是否取得建造執照，自98年3月30日起多次發文函詢埔鹽鄉公所釐清案情，此有員林分局98年3月30日彰稅員分一字第0982010789號、98年7月23日彰稅員分三字第0982034135號函及埔鹽鄉公所98年4月15日鹽鄉農字第0980004394號、98年7月10日鹽鄉農字第0980009325號、埔鹽鄉公所98年8月3日鹽鄉農字第0980010047號函等附案可稽，亦難認被告有恣意拖長期間之不作為情形，而達重大明顯瑕疵之無效原因。

㈣綜上所述，被告否准原告申請不課徵土地增值稅及退還溢繳之土地增值稅之處分，核無違誤。訴願決定予以維持亦無不合。原告聲明求為撤銷，並給付台灣彰化地方法院民事執行處新台幣812,122元及遲延利息，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭