臺中高等行政法院判決

99年7月14日辯論終結

原告

甲○○

輔佐人

丙○○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月30日台財訴字第09800581950號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、本件被告之代表人於原告起訴後，由趙榮芳變更為乙○○，並經變更後之代表人乙○○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣原告民國93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）6,132,384元（分別為臺北市○○區○○段○○段161地號土地2,632,379元，及臺北縣石門鄉○○段○○○段5之4、6之4地號土地3,500,005元），經被告所屬臺中市分局以原告捐贈之前揭士林區土地為繼承取得，應依公告土地現值2,632,379元之16%計算，及石門鄉土地涉有安排買賣資金流程以墊高捐贈土地之取得成本情事，應依該2筆土地之公告土地現值3,500,005元之16%計算，乃核定土地捐贈扣除額分別為421,180元及560,000元，合計981,180元，並核定原告當年度綜合所得總額10,037,491元，綜合所得淨額8,246,464元，補徵應納稅額1,913,307元。原告不服，就土地捐贈扣除額申經復查未獲變更，提起訴願遞遭回，遂提起本件行政訴訟。

三、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、原告訴稱略以：

㈠關於石門鄉土地部分：原告購入臺北縣石門鄉○○段○○○段5之4、6之4地號土地（下稱石門鄉土地），原預定作土地開發容積移轉用途，惟開發案因故取消致該土地閒置，遂利用該土地之剩餘價值，於93年11月10日無償贈與彰化縣員林鎮公所，並按實際取得成本申報稅捐扣除額，實非復查決定所指純為節稅規劃。至訴願決定所指「原告亦自承其願為此捐贈作為係因尚有節稅空間」等語，按原告對此否認之，蓋原告豈有可能為不利於己之陳述？原告於96年9月26日接獲被告通知，備齊資料前往備詢，離開時經辦人要求簽名，也未告知此談話筆錄（是否真實不得而知）將會作為證據，原告以為當時簽名僅為到案說明之例行作業，未加細看，詎竟遭指為「原告坦承有節稅空間」，讓原告有被遭誣陷之感。原告係按土地買賣常規，與訴外人張嘉玲訂定買賣契約，並根據雙方同意之條件支付價金、辦理過戶取得土地，至於前手（原地主）或原始取得成本，則非原告所能知悉。被告逕以張嘉玲原始取得成本較低，而推定原告實際取得成本應較公告現值低，並依公告現值之16%計算核定，減少原申報土地捐贈扣除額，無視原告提出土地買賣合約、支付價金匯款單等實際取得成本證據，及為證明資金無不當回流情事，原告於96年11月16日配合提供⑴美商花旗銀行臺中分行、⑵第一銀行託收保管國民證券投資信託基金、⑶台灣銀行臺中工業區分行、⑷合作金庫永安分行等金融機構自93年1月1日起至94年12月31日存摺影本等資料供被告查核，並無訴願決定所指「原告迄未提示取得成本之確實證據」乙事。被告及訴願決定屢以經驗法則為由，認系爭土地價格偏低及原告有虛偽安排資金流程之事，按土地雖有市場行情，然基於自由貿易，土地價格之成交，因其目的、用途、買賣雙方之需要而有所不同，究竟何謂偏低或偏高，實無意義。且系爭土地為省道臺二線用地乙事，原告亦是現始知悉，實屬冤枉，訴願決定指稱原告涉有安排買賣資金流程以墊高捐贈土地之取得成本等語，更屬含血噴人之指控，原告無法接受。本件被告查核資金流程2年餘，均無法舉出原告有虛偽安排資金流程之情事，卻一再以經驗法則認定原告虛偽安排資金流程，有違行政程序法第4條所揭示之依法行政原則。

㈡關於士林區土地部分：原告因繼承取得臺北市○○區○○段○○段161地號土地（下稱士林區土地），持分105/1000，於93年11月10日無償贈與彰化縣員林鎮公所，並辦妥所有權移轉登記。原告乃依所得稅法第17條規定，申報93年度綜合所得稅之捐贈扣除額，且依遺產及贈與稅法第10條規定，受贈時財產價值之計算以時價為準，而土地則以「公告土地現值」2,632,379元為準。且該土地係於92年6月16日分割繼承取得，依遺產及贈與稅法規定，以公告土地現值計算遺產價值課遺產稅，然提出捐贈列報捐贈扣除額時，卻以解釋令排除本法之規定，以其16%核准其捐贈扣除額，致課稅標的物相同，課稅價值卻不一，無統一法令之適用，令納稅義務人無所適從，有違行政程序法第8條規定。且受贈單位既有無償獲贈利益2,632,379元，捐贈人應享有同額之抵稅權，且所得稅法第17條規定，對政府之捐獻不受金額之限制。原告已提示繼承土地之相關事證，應予核實認定。

五、被告答辯略以：

㈠按所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，旨在個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故為鼓勵，而就此等支出特別給予免除租稅之優惠措施。又所得稅法有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20%為限，以保障稅收，防止浮濫，於61年12月30日修法時，對政府之捐贈，始修正為不受金額限制，因此從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2項規定益明。故納稅義務人以土地捐贈政府，經提示原始購買土地相關成本查明屬實者，即按實際金額核認，惟未能提示成本資料者，則應考慮其變現價值（亦即當時之市場交易價格），始為該土地於市場上之實際價值。

㈡財政部鑑於所得稅法對於個人購地捐贈，於綜合所得稅之列舉扣除額應如何計算列報，並未明文規定，以往稽徵機關依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（公告土地現值）列報捐贈列舉扣除，致常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地等用以捐贈政府，再以捐贈土地之公告土地現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失，故財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋規定，自93年起，納稅義務人以土地捐贈政府，經提示原始購買土地相關成本查明屬實者，即按實際金額核認，惟未能提示成本資料者，再考慮其變現價值亦即當時之市場交易價格；而93年度就捐贈公共設施保留地等用途受限之土地，無法提示土地取得成本確實證據者，財政部經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內93年度公共設施保留地全年土地市場交易之行情資料（約公告土地現值5%至20%之間），核定其捐贈列舉扣除額應依公告土地現值16%計算，均屬財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，闡明就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定執行之行政規則，認定之標準且經各地區稅捐稽徵機關針對該年度之市場交易行情為調查，故須俟次一年年初再予發布，此一規範係將捐贈土地在市場交易之實際行情予以標準化及具體化，不但與實際交易行情價格相當，且係本於成本支出概念及核實認列原則所作成，與立法原意無違，並未增加法律所無之限制，更未涉稅基，亦無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，所屬稽徵機關辦理相關案件自應援用。又財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋復已考量納稅義務人能否舉證取得成本證明及是否為公共設施保留地，採計不同標準，非概以單一標準認定。是原告未究明財政部上開94年2月18日台財稅字第09404500070號令核定「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」係由各地區國稅局參照當年度經濟及市場交易狀況所為調查並經研議後，在本於所得稅法之立法精神與目的所作之令釋規定，具有其合理性及正當性，並不違反法律適用原則、租稅法律主義，自有其適用。又財政部上開94年2月18日以台財稅字第09404500070號函所謂「確實提示土地取得成本證據」，應係指有確實之證據，足證所捐贈土地取得之合理價格，是若所提出之證據，雖具其形式，然其實質，與客觀之市價顯有不符，亦難認係有「確實證據」，方符所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。

㈢關於石門鄉土地部分：

⒈石門鄉土地之原地主為戊○○（於40年3月15日買賣取得上開土地持分2/18）、己○○及庚○○（於60年8月3日受贈取得上開土地持分各1/8）。訴外人辛○○及壬○○（渠等為多起捐贈案件之中間人及關係人）於93年9月27日向原地主戊○○等3人購買上開土地持分，土地登記之代理人為癸○○。惟經被告所屬臺中市分局於96年7月2日以中區國稅中市二字第0960028119號函向原地主庚○○函查其土地持分之成交情形，經其函復以現金60,000元成交，約占持分土地之公告土地現值2,381,931元之2.52%，有原地主林函復之出售土地函查表可稽。被告另於98年3月26日以中區國稅法二字第0980010864號函向原地主戊○○函查其土地持分之成交情形，經其函復以現金200,000元成交，約占持分土地之公告土地現值2,117,271元之9.44%，有原地主江函復之出售土地函查表可稽。辛○○旋即於同年10月13日（買進半個月內）將上開土地之部分持分按公告土地現值出售予原告，原告隨即於同年11月10日（買進1個月內）將持分土地捐贈予員林鎮公所，並於93年度綜合所得稅結算申報時，按上開土地之公告土地現值3,500,005元列報土地捐贈扣除額，該金額與原地主出售價款約占公告土地現值之5.98%（2.52%與9.44%之平均）相較，顯不合常理，有土地買賣所有權移轉契約書及上開土地之異動索引可稽。又原告買進後隨即於1個月內將持分土地捐贈予員林鎮公所，此與原告主張原預訂作為土地開發容積移轉用，轉而捐贈閒置土地等情，亦有未合。

⒉依臺北縣石門鄉公所98年2月12日北縣石建字第0980001320號函，系爭土地目前使用情形為省道臺二線用地，亦即既成道路，其所有權之內容受到極大之限制，變現性差，是上開土地之交易價格，與同地段之土地比較，客觀上顯然較低，且原告91年度及92年度均有購買低價土地捐贈予政府之經驗（91年度列報土地捐贈扣除額7,999,998元，92年度列報土地捐贈扣除額5,999,986元），原告應知悉系爭石門鄉土地之交易價格顯應較同地段之土地為低。

⒊另原告亦自承其願為此捐贈行為係因尚有節稅空間，以一般捐贈減稅效果僅佔土地購買成本之40%而言（即所獲利益小於支出成本），顯無法達原告之節稅目的，證諸原告實際取得系爭土地之成本應在1,400,002元（3,500,005元×40%）以內，是所主張以高於行情之公告土地現值購買所有權內容受到極大限制之土地，即難認其已確實提示土地取得成本證據。

㈣關於士林區土地部分：原告繼承取○○○區○○市○○道路，並無取得成本，復於93年11月10日將上開土地捐贈予員林鎮公所，並辦妥所有權移轉登記，有土地異動索引、土地贈與所有權移轉契約書、土地登記謄本及臺北市政府工務局新建工程處98年2月23日北市工新配字第09861129300號函等影本可稽。被告初查依財政部93年5月21日台財稅字第0930451432號令規定，個人以繼承之土地捐贈，按公告土地現值2,632,379元之16%計算，核定土地捐贈扣除額421,180元並無不合。至原告主張系爭士林區土地，贈與時依遺產及贈與稅法第10條規定以公告土地現值認定捐贈標的價值，惟於申報93年度綜合所得稅之扣除額時，財政部卻以解釋令規定，以公告土地現值之16%核定捐贈扣除額，致課稅標的相同，課稅價值卻不一乙節，按遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項係對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算，所為之規定，均係以特定對象，所為之法定解釋，於該特定對象之外，如無準用之規定，並不當然有其適用。是適用所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目時，既無準用之情形，自不得逕以公告土地現值作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據，原告主張，容有誤解。又士林區土地之另一所有權人王瑞宏（原告之兄弟）同因繼承取得，經被告按公告土地現值之16%核定，王瑞宏不服，提起行政救濟，經鈞院以95年度訴字第441號判決駁回及最高行政法院以96年度裁字第3720號裁定駁回，已告確定，併予陳明。

六、本件兩造之爭點為：原告主張關於本件石門鄉土地，係原預定作土地開發容積移轉用途，實際取得成本係土地公告現值，惟事後因故取消土地開發致該土地閒置，於93年11月10日無償贈與彰化縣員林鎮公所，另士林區土地應依遺產及贈與稅法第10條規定，受贈土地價值以公告現值計算，是系爭捐贈土地價值之計算，應以捐贈時之公告土地現值為準，是否可採？

七、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。至金錢以外之如土地之捐贈，應如何計算其扣除額，則該法及其他法律未有明文規定。另遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項雖分別規定「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」則係對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算，所為之規定，此規定均以特定對象，所為之法定解釋，於該特定對象之外，如無準用之規定，並不當然有其適用。是適用所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目時，既無準用上開規定之法律依據，原告主張本件應以其捐贈土地之公告現值，作為土地捐贈時列舉扣除額計算之依據，自無可採。

八、次按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。再按私法自治固為認定私權關係之法律原則，然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非僅依外觀之法律行為，作為認定之惟一依據。又所得稅法中有關捐贈扣除額之規定，具有公益之目的，須人民之捐贈能增加政府財力，或有助於教育、文化、公益之機關團體時，始能列為捐贈扣除之範圍。是以捐贈土地作為其綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其數額，自應以該土地捐贈時客觀之交易價格為準，始符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。又最高行政法院99年度判字第524號判決意旨「捐贈土地係以『捐贈時』之價值判定標準，即以『捐贈時』之市場變現交易價值為據，不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響。」可資參照。

九、關於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目，對於所捐贈者為土地時，如何適用，財政部於92年6月3日以台財稅字第0920452464號函釋規定：「．．．三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」又於94年2月18日以台財稅字第09404500070號函對於以土地為捐贈之情形規定：「核定『93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」財政部上開函釋，就能確實提示土地取得成本證據者，應依其取得之成本認定，又對納稅義務人未能提示土地取得成本確實證據者，或土地係受贈或繼承取得者，原則上其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。其所以依「土地公告現值之16％」計算，係財政部經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內93年度公共設施保留地全年土地市場交易之行情資料（約公告現值5%至20 %之間），而核定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算，該函釋之內容自有其客觀依據。且該函釋對於所捐贈之土地「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，尚規定於例外情形，得以經稽徵機關研析具體意見專案報部核定之方式處理，以符實際。是上開二函釋之內容，核與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨相符，亦與租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則無違。稽徵機關於納稅義務人綜合所得稅申報捐贈土地列舉扣除額時，自得適用上開二函釋作為核定之依據。且該二函釋，係主管機關財政部就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，於捐贈之內容為土地時，應如何認定其扣除額，依其職權所訂定，以供其所屬作為適用之依據，並非屬法律所未規定，而創造對人民之財產權予以限制，自無違反法律保留原則之情事。另財政部上開94年2月18日以台財稅字第09404500070號函所謂「取得成本確實證據」，應係指納稅義務人有確實之證據，足證所捐贈土地取得係與一般土地交易市場相符之合理價格，是若所提出之證據，雖具其形式，然其實質，與客觀之市價顯有不符，或悖於事理及有違經濟法則，亦難認係有「確實證據」，方符所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。而所謂「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，則應指所捐贈之土地為「非屬公共設施保留地」，而有客觀事實，足認捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算，顯不合理者，始屬相當。

十、經查，本件原告捐贈之石門鄉土地，依臺北縣石門鄉公所98年2月12日北縣石建字第0980001320號函，該土地目前使用情形為省道臺二線用地(原處分卷56頁)，另依石門鄉都市計畫土地使用分區證明書，該土地為交通用地，亦與地籍圖謄本標示之道路位置圖相符(同卷137-140頁證明書及地籍圖謄本)；而關於原告捐贈之士林區土地，依台北市政府工務局新建工程處98年2月23日北市工新配字第09861129300號函(同卷53頁)，該土地係位於台北市○○路○○○巷○○弄都市計畫道路上，並有道路位置平面圖在卷可憑(同卷51-52頁)，是上開土地均為既成道路，為公眾所使用，無法作為其他用途，其所有權之內容受到極大之限制，變現性差，土地之交易價格，與同地段之其他土地比較，客觀上顯然較低。另被告所屬台中市分局查得石門鄉土地之原地主為戊○○（於40年3月15日買賣取得上開土地持分2/18）、己○○及庚○○（於60年8月3日受贈取得上開土地持分各1/8），訴外人辛○○及壬○○於93年9月27日向原地主戊○○等3人購買上開土地持分，土地登記之代理人為癸○○，經該分局於96年7月2日以中區國稅中市二字第0960028119號函向原地主庚○○函查其土地持分之成交情形，經其函復以現金60,000元成交(同卷117-118頁)，約占持分土地之公告土地現值2,381,931元之2.52%；被告另於98年3月26日以中區國稅法二字第0980010864號函向原地主戊○○函查其土地持分之成交情形，經其函復以現金200,000元成交(同卷43-44頁)，約占持分土地之公告土地現值2,117,271元之9.44%等情，足認石門鄉土地93年度其市場交易價值，遠低於土地公告現值，亦與財政部核定該年度綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算標準，有相當差距。○○○區○○○○○○道路，其市場交易行情衡情應大致雷同。從而，本件被告對原告93年度綜合所得稅結算申報，所列報系爭石門鄉及士林區土地捐贈扣除額，認應均依公告土地現值16%計算，即屬有據。

、至原告雖提出其購入石門鄉土地，與訴外人辛○○訂定之買賣契約，及美商花旗銀行臺中分行、第一銀行託收保管國民證券投資信託基金、台灣銀行臺中工業區分行及合作金庫永安分行等金融機構存摺影本等資料供被告查核，另本院亦向板信商業銀行台中分行及台灣銀行臺中工業區分行各調取訴外人辛○○及原告之存款帳戶資料，彼此2人間固有關於石門鄉土地買賣之3,500,005元資金往來(本院卷61-83頁)，惟該土地之前手於93年間各以土地公告現值之2.52%及9.44%出售，有如前述，辛○○購得該土地半個月內旋於同年10月13日將該土地之部分持分按公告土地現值出售予原告，原告隨即於同年11月10日（買進1個月內）將持分土地捐贈予員林鎮公所(原處分卷120-130頁土地之異動索引)，又原告所稱其購得該土地係作為土地開發容積移轉用，僅提出台北市都市計畫容積移轉審查許可條件，而未說明原擬將系爭石門鄉土地之容積移轉予何筆土地及容積計算，亦難採信其所購之土地有此特殊動機與目的。是原告所提出之上開買賣契約書及資金往來，雖具有形式上存在，但其交易價格，與客觀市價顯不相當，有違事理及經濟法則，自非屬財政部94年2月18日以台財稅字第09404500070號函釋所謂：「個人以購入之土地作捐贈已提示土地取得成本之確實證據」之情形，不得主張其所捐贈之該土地，應以土地公告現值計算捐贈列舉扣除額。

、綜上所陳，原告93年度綜合所得稅結算申報，列報系爭石門鄉及士林區土地捐贈扣除額6,132,384元，經被告認應依公告土地現值16%計算，乃核定土地捐贈扣除額為981,180元，並核定原告當年度綜合所得總額10,037,491元，綜合所得淨額8,246,464元，補徵應納稅額1,913,307元，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，其訴應予駁回。此外，本件兩造其他主張及舉證，均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。

、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第1段前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭