臺中高等行政法院判決

99年11月24日辯論終結

原告

楊綺年

訴訟代理人

陳世洋 會計師

複代理人

王明勝 會計師

訴訟代理人

洪嘉呈 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

謝幸珒

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月24日台財訴字第09700170300號訴願決定，提起行政訴訟。經本院97年度訴字第156號判決駁回後，原告不服提起上訴，經最高行政法院99年度判字第806號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲其前配偶張瑞蓮（於92年5月1日離婚）與陳嘉慶、李斯棐於90年度執行財產租稅規劃業務，核定張瑞蓮執行業務所得新臺幣（下同）16,154,400元，通報被告歸課原告90年度綜合所得稅，核定綜合所得總額17,626,753元，除發單補徵應納稅額5,901,026元外，並按所漏稅額5,846,882元，處0.5倍之罰鍰2,923,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原告之前配偶張瑞蓮，與訴外人陳嘉慶、李斯棐，以個人名義購買本件系爭公共設施保留地（即座落臺北市○○區○○段○○段482地號土地，下稱系爭土地）後，僅以李斯棐之名義登記為所有權人，而後再分別轉售訴外人沈金生、蔣萬發、黃秀桂等人，縱然沈金生、蔣萬發、黃秀桂之購地目的是為了租稅規劃，但是並非可當然反面推論張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐出售系爭土地之意思就是為了賺取租稅規劃業務之利益。本件係由張瑞蓮與陳嘉慶、李斯棐共同出資（出資比例30%：60%：10%），以李斯棐名義向訴外人何麗華以929萬元購買系爭土地，再出售予沈金生、蔣萬發、黃秀桂等人，其間張瑞蓮與陳嘉慶、李斯棐買入系爭土地、復賣出系爭土地之價金支付均無虛偽，且均訂有買賣契約書，故以張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐3人購入、賣出系爭土地過程以觀，不僅有「買賣」之「形式」，亦具「買賣」之「實質」。被告無視此一交易事實，竟史無前例的認為張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐就系爭土地之轉售係為賺取執行財產租稅規劃業務之利益，不無先設定應課稅結論而做應課稅解釋之嫌。

㈡張瑞蓮與陳嘉慶、李斯棐購買系爭土地之資金，完全係自有資金，故張瑞蓮與陳嘉慶、李斯棐當然係為自己之利益而賺取土地價差之利潤。設若張瑞蓮與陳嘉慶、李斯棐係為賺取執行租稅規劃業務之報酬，則張瑞蓮與陳嘉慶、李斯棐何必耗費自有資金購進公設地？再者，若張瑞蓮與陳嘉慶、李斯棐僅是為賺取執行租稅規劃之報酬，自可接受委託人（例如沈金生、蔣萬發、黃秀桂3人）之委託租稅規劃案件後，由委託人出資再代為購買公設地即可，何必耗費自有資金購進公設地？故張瑞蓮與陳嘉慶、李斯棐以個人名義購買公設地再予以出售所獲取之利潤，確非屬「對他人介紹或代為銷售第三人之產品或勞務之行為」之執行業務所得。

㈢張瑞蓮與陳嘉慶、李斯棐於90年間為沈金生所承諾附帶提供之租稅規劃，僅為出售（主給付義務）系爭土地之附隨義務，而非主給付義務，依財政部70年4月10日台財稅第32830號函、改制前行政法院84年度判字第1603號判決及行業標準分類等之分類定義，張瑞蓮支付價金購買土地（資本財）再出售之交易所得，當然係屬土地交易所得（資本利得），而絕非100%的全額歸屬執行業務所得（勞務所得）。訴願決定及原處分竟將土地交易所得（資本利得），100%的全額轉歸屬為執行業務收入（勞務收入），顯然誤認事實，並遽以附隨義務濫充為主要義務，更輕重失衡的違反社會一般通念、商場慣例及經驗法則、證據法則。張瑞蓮雖出售（主給付義務）系爭土地予案外人沈金生（持分三分之二）、黃秀桂（持分六分之一）及蔣萬發（持分六分之一）等3人。但張瑞蓮僅承諾對沈金生提供財產保全規劃建議之附隨義務；至對於黃秀桂及蔣萬發等2人，張瑞蓮則從未承諾提供財產保全規劃建議之附隨義務。

㈣本件依財政部79年8月24日（79）台財證（一）第33067號函核定實施「台灣省台北市高雄市會計師公會會員收取酬金標準」觀之，則即使對張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐購入、賣出系爭土地所得價金以執行業務所得觀之，本件系爭土地轉售2/3持分給沈金生之部分，依沈金生預估繳納之遺產稅為2億元，依會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1%～0.3%，但不得少於30000元」標準計算，所得收取之報酬最多亦不過60萬元（200,000,000×0.3﹪＝600,000），顯非如被告所計算之土地買賣價差6731萬元（76,600,000－9,290,000＝67,310,000）均視為執行業務所得。又依臺北律師公會章程第7章規範律師收費標準，於第30條規定「辦理非訟事件．．．，其收費標準比照前條民事事件部份」，而第29條於「總收酬金，辦理民事案件第一第二第三審收受酬金總額，每審宜新台幣伍拾萬元以下，如訴訟標的金額或價額在新台幣伍佰萬元以上者，其酬金得增加之，但所增加之金額每審不宜逾訴訟標的金額或價額百分之三。」之標準，則本件張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐出售系爭土地所得價金76,600,000元，以前述3%計算，所得報酬最高亦不過應為2,298,000元；若僅是討論案情提供法律諮詢，每小時酬金亦不過8,000元至20,000元為上限。是本件如果認定屬「執行業務所得」，僅因簡單口頭對沈金生之部分提供建議，即可獲有6,731萬元如此天價之執行業務所得，實在聞所未聞，而嚴重悖離常情。故本件張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐向訴外人何麗華購買系爭土地，復出售予沈金生、蔣萬發、黃秀桂等人所獲取之利潤，確屬賺取土地價差利益而來。

㈤被告補充答辯主張本件張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐購買系爭公共設施保留地而後轉售所得價差之利潤，此縱非「執行業務所得」，仍屬「其他所得」之應稅所得云云，應無理由：

⒈本件「訴之聲明」係「訴願決定及原處分均撤銷」，而「訴願決定及原處分」均是以「執行業務所得」論斷張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐出售土地所獲價差利益，故如被告變更主張認為本件應改以「其他所得」對原告課稅，無異被告認諾「訴願決定及原處分」均有違誤。

⒉按「執行業務所得」係規定於所得稅法第14條第1項之第二類所得，而「其他所得」係規定於所得稅法第14條第1項之第十類所得，如被告改以「其他所得」對原告課稅，無異變更訴願及原處分所認定之事實，而另以其他事實取代，應屬訴之變更，而行政訴訟法並未賦予被告可做如此變更之權利，且此一變更不無剝奪原告喪失訴願階段之抗辯權利而顯非適法。

⒊本件張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐所獲出售土地價差之利益，係發生於90年度之所得，被告至99年10月5日始提出以「其他所得」對原告課稅，不無已逾核課期間之情。

㈥被告補充答辯狀主張張瑞蓮並未依民法第758條規定登記為系爭土地所有權人，亦未依信託法做公示登記，故非屬出售土地，而無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅之適用云云，顯有錯誤適用法規之情：

⒈信託法雖於85年制定公布施行，惟有關如何辦理信託相關登記事宜，土地登記規則至90年9月14日始修法增列「第九章土地權利信託登記」，故相關信託之登記方式，於90年9月14日以前，實無令人可明白遵循之法律規範。而張瑞蓮與陳嘉慶、李斯棐共同出資，訂定信託契約，以李斯棐名義向訴外人何麗華購買本件系爭公設地時，係90年3月12日，而後於同年3月、4月、6月即已分別轉售沈金生、蔣萬發、黃秀桂，斯時之土地登記規則，既尚無如何辦理信託登記之法律可資適用，則被告上開主張顯無依據。

⒉本件僅以李斯棐名義登記為所有權人，而後逕以李斯棐名義轉售系爭公設地賺取差價，張瑞蓮與陳嘉慶並不排斥於向訴外人何麗華購進系爭土地時，亦與李斯棐均共同登記為所有權人，再辦理信託公示登記於李斯棐名下，惟當時有關土地信託權利登記之法律尚未完備，內政部於85年12月4日訂頒「土地權利信託登記作業辦法」之登記方式，亦非如被告所主張之張瑞蓮與陳嘉慶必須先依民法第758條辦理所有權登記，而後再辦理信託公示登記，惟張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐間確實具有實質信託意思表示與行為，相關出資購地之資金流向，業經稅捐機關查核無誤，故未為公示登記，亦顯非為了取巧規避稅捐，就此種登記法律的空窗時期，更應以事實上存在之實質，而予適用「實質課稅原則」，故就原告而言，於張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐三人間確實具有真實信託，系爭公設地再予轉售，依所得稅法第3條之4的規定，「所得類別」仍應適用所得稅法第4條第1項第16款「出售土地之交易所得」免課所得稅。

⒊張瑞蓮、陳嘉慶及李斯棐3人間確實具有真實信託，則被告主張「張瑞蓮必須先依民法第758條辦理所有權登記之情，再辦理公示登記」云云，顯違背最高行政法院91年度判字第1633號判決所稱「稽徵機關就．．．，乃在行使稅捐稽徵之職權，並非在於取得土地權利，不能主張依該條規定登記之絕對效力，以形式上之登記內容作為認定該土地為遺產之根據」之見解；而且本件確實存在信託之實質，依上開最高行政法院判決略以「基於核實課稅及公平課稅之原則，繼承人如能證明以其被繼承人名義登記之土地，實質上非屬於其被繼承人所有之財產者，稽徵機關不得猶依登記之形式認作遺產而併課遺產稅」之見解，則本件自應予適用「實質課稅原則」。

㈦本件應屬土地買賣，非執行顧問業務。退言之，縱非100%屬土地買賣，亦非100%屬執行顧問業務，其間至少仍有比例分配至「土地交易所得」及「執行顧問業務收入」之餘地。（但張瑞蓮仍主張應依主給付義務，而全數認列為土地交易所得。）再退步言，李斯棐縱無出資，被告亦不應對「免稅之土地交易所得」課徵任何所得稅。又張瑞蓮等3人與黃秀桂約定如無法完成捐贈手續取得捐贈證明（即民法第354條規定之通常效用或契約預定效用），即無條件退還價款乙節，本係「贅載」民法第354條及第359條之賣方責任而己。訴願決定及原處分輕重失衡的率爾遽以認定本案100%純為執行業務收入，其認定事實適用法律，均顯有錯誤，更違背舉證責任分配原則。

㈧罰鍰部分：

⒈被告由土地買賣轉變為執行顧問業務，然張瑞蓮對於執行顧問業務並無任何認知，更無期待其申報綜合所得稅之可能，其縱未申報亦不具有違法性。又其未申報亦非出於故意或過失，本件不具備依所得稅法第110條規定處罰之責任條件。

⒉本件張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐出售土地所獲價差利益，不論以「執行業務所得」或「其他所得」論課，原告均無故意或過失，不應對原告處以罰鍰：

⑴以「執行業務所得」觀之：張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐3人以自己名義買入土地再出售他人而遭課以「執行業務所得」此一情節，實史無前例可資遵循，故原告未申報此筆所得，應無故意或過失之情，被告不應再處以所漏稅額0.5倍之罰鍰。

⑵以「其他所得」觀之：本件被告、訴願決定機關及更審前之合議庭法官，均認為本件出售土地所獲得價差利益係屬「執行業務所得」，則又何得苛責原告對於本筆所得應該知悉以「其他所得」申報？故原告未以「其他所得」申報所獲出售土地價差利益，亦應無故意或過失之情，被告不應再處所漏稅額0.5倍之罰鍰。

⒊如以被告係專責稅捐之機關，卻於本件將原認定「執行業務所得」於歷經多年的訴訟後，才改以「其他所得」核課，則又何得苛責原告知悉應以「其他所得」申報？故原告認為本件確有信託而應適用所得稅法第4條第1項第16款「出售土地之交易所得」，而不須申報所獲出售土地價差利益，亦應無故意或過失之情，被告不應再處所漏稅額0.5倍之罰鍰。

⒋本件「訴之聲明」係「訴願決定及原處分均撤銷」，而「訴願決定及原處分」均是以「執行業務所得」論斷張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐出售土地所獲價差利益，故如被告變更主張認為本件應改以「其他所得」對原告課稅，無異被告認諾「訴願決定及原處分」均有違誤，則被告更不應再處所漏稅額0.5倍之罰鍰。

㈨綜上，本件被告確有先設定課稅目的而做課稅結論之濫用租稅法律主義之情等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

㈠原告之配偶張瑞蓮與陳嘉慶及李斯棐於90年3月12日以李斯棐名義及低於公告現值10%（即9,290,000元）購入系爭公設地，旋即分別於同年3月26日出售三分之二持分與沈金生，售價66,600,000元，同年4月移轉六分之一持分與蔣萬發，收取價款6,000,000元及同年6月移轉六分之一持分與黃秀桂，收取價款4,000,000元，獲利高達7倍，與一般交易市場行情顯不相當。且經被告查得沈金生因身體不適，急欲作財產規劃，以利身後財產順利由子女繼承，經張瑞蓮等人依其需求提供財產完整規劃，另與黃秀桂約定如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，即無條件退還價款，此有沈金生之子沈進來94年6月12日出具說明書、土地買賣契約書影本附原處分卷可稽，原告之配偶等人雖具備土地買賣之形式外觀，實質為執行財產租稅規劃業務，原告執詞稱係土地買賣行為，應屬出售土地之財產交易所得，而非執行業務所得乙節，顯與事實不符。

㈡原告雖提供「不動產信託契約書」影本，惟系爭土地於地政機關登記原因為買賣，並無信託登記，有臺北市土地登記謄本可稽。又依民法第758條規定以不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力；及信託法第4條規定以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人之規定，原告之配偶張瑞蓮並未依法登記為土地之所有權人，難謂取得該土地之物權，其後將該項權利出賣予訴外人沈金生等3人，自非出售土地，原告主張系爭公共設施保留地係其配偶等人共同出資購買，信託李斯棐名下，再出售與案外人沈金生等3人，應屬所得稅法第4條第1項第16款規定個人出售土地免納所得稅乙節，亦不足採。

㈢原告主張李斯棐出資1,001,000元（出資比例10%）共同購買系爭公共設施保留地，非無出資乙節，核被告已按實際分配比例（陳嘉慶60%、張瑞蓮30%、李斯棐10%）核定張瑞蓮90年度執行業務收入20,193,000元[（76,600,000－9,290,000）×0.3]，減除20%費用，核定執行業務所得16,154,400元，故不論李斯棐是否出資10%，均不影響張瑞蓮90年度執行業務收入。至購入土地之仲介佣金580,000元及過戶費用140,000元，被告已將該費用計720,000元列入執行業務20%費用計13,462,000元項下。另原告主張按臺灣省、臺北市、高雄市會計師公會會員收取酬金標準明定會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1%～0.3%」推算，張瑞蓮為沈金生所提供附隨義務之時價，充其量僅區區約600,000元（資產200,000,000×0.3%），並舉財政部函釋及最高行政法院判決等佐證，惟查其酬金性質、函釋事實及判決基礎事實等，均與本件有別，尚難比照援引。

㈣依土地買賣契約書及土地登記謄本所載，系爭土地係以李斯棐名義於90年3月12日以9,290,000元向何麗華購買，且向地政機關登記原因為買賣，非信託登記，再以76,600,000元出售予訴外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂等3人，依前揭規定，其不動產信託不生效力。又系爭土地係登記於李斯棐名下，原告配偶張瑞蓮尚非系爭土地之所有權人，自非出售土地，是原告訴稱本件屬個人出售土地之免納所得稅乙節，核不足採。從而，縱認張瑞蓮所獲利益20,193,000元非屬提供租稅規劃及服務之對價，仍為「出售土地請求權」之所得，核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，爰變更原告之所得類別為其他所得，則張瑞蓮所獲利益為20,150,630元[（76,600,000元－土地購入成本9,290,000元－土地過戶費用141,233元）×出資比例30﹪]，無原核定執行業務收入之20﹪必要費用4,038,600元[（76,600,000－9, 290,000）×30﹪×20﹪]可資扣除，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定所得16,154,400元應予維持，此與原判決認定之結果，並無二致。

㈤罰鍰部分：本件原告90年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶張瑞蓮執行業務所得16,154,400元之違章事實，業如前述。原告當年度既有是類應稅所得，即應依所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅負，惟其卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認系爭所得應為個人出售土地免納所得稅而得排除誠實申報義務之適用。又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告當年度既有系爭所得，自應注意使之符合稅法之規定，而漏未申報，且未於查獲前自動補繳補報，核有應注意、能注意而不注意之過失責任，被告衡酌其違章情節，按所漏稅額5,846,882元處0.5倍之罰鍰2,923,400元等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於行政訴訟程序中，被告得否變更或追補處分之理由，及原告前配偶張瑞蓮所取得系爭所得之性質究應歸屬執行業務所得或土地交易所得或其他性質之認定，經查：

㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第2條、第15條第1項、第71條第1項及第110條第1項所明定。

㈡另按所得稅法第11條第1項：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」上開規定所稱之「經紀人」，乃對他人介紹或代為銷售第三人之產品或勞務，而取得報酬者。本院前審認定原告之前配偶張瑞蓮與訴外人陳嘉慶、李斯斐(以下稱張瑞蓮等3人)合資購進系爭公共設施保留地，嗣出售予他人，並為買受人作租稅規劃，就張瑞蓮如何該當於上開所得稅法第11條第1項所稱之「經紀人」，並未敘明其理由，判決已屬不備理由。又本院前審依與蔣萬發無關之沈金生及黃秀桂之事實認定，推論張瑞蓮等3人亦為訴外人蔣萬發執行租稅規劃業務，認定事實違反論理法則。另所引上開沈進來之證詞，僅係訴外人沈金生因身體不適，急欲作財產規劃，以利財產順利由子女繼承，始經由鄰居介紹而認識張瑞蓮，張瑞蓮等人乃依其需求提供財產完整規劃等語。惟張瑞蓮等人究提供如何之規劃內容，而可認定是執行「租稅規劃業務」，且單單張瑞蓮部分即得取得高達16,154,400元之「報酬」作為對價，本院前審未予敘明，業據最高行政法院將本院前審判決廢棄，發回本院更為審理(最高行政法院99年度判字第806號判決廢棄發回意旨參照)。經本院依發回意旨重行審理後，被告已不爭執原告之系爭所得非屬執行業務所得，而主張係屬其他所得。

㈢原告雖主張被告將所得類別由所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得變更為同條項第10類其他所得，無異變更訴願及原處分所認定之事實，而另以其他事實取代，應屬訴之變更，而行政訴訟法並未賦予被告機關可做如此變更之權利，且此一變更不無剝奪原告喪失訴願階段之抗辯權利而顯非適法等語。惟按行政法院對行政機關之高權行為，本應就一切可能之觀點進行審查(行政訴訟法第125條第1項及第189條第1項規定參照)，行政機關之追補理由既有助於法院客觀事實與法律之發現，則行政機關作成處分時所持之理由雖不可採，但依其他理由認為合法時，行政法院亦應駁回原告之訴訟(最高行政法院95年度判字第2159號判決參照)。行政機關所追補之理由，倘未改變行政處分之同一性，基於訴訟經濟之觀點，自得准許之。又關於稅務行政爭訟事件，實務上固採爭點主義，惟本案所關涉者係張瑞蓮等3人於90年3月12日以訴外人李斯棐名義購入系爭土地，旋即分別於同年3月26日出售2/3持分予訴外人沈金生，售價66,600,000元，同年4月移轉1/6持分予訴外人蔣萬發，收取價款6,000,000元及同年6月移轉1/6持分予訴外人黃秀桂，收取價款4,000,000元，並為買受人作租稅規劃，所獲得之利益究屬應稅或免稅之所得？被告原查固將之定性為「執行業務所得」，嗣經最高行政法院99年度判字第806號判決廢棄發回，對張瑞蓮等3人出售系爭土地是否屬「執行業務所得」性質質疑。是本件爭點為系爭所得究應定性為執行業務所得或土地交易所得或其他所得性質；本件被告將所得類別由所得稅法第14條第1項第2類「執行業務所得」變更為同條項第10類「其他所得」，而其課徵客體(原告所獲價差利益20,150,630元)及課稅所得額(16,154,400元)均未變更，則因非新發現應行課稅之稅捐，僅所得類別之變更，係就「同一筆所得」性質為何所為之認定，自無須重新發單；縱認定之性質(定性)不同，惟仍不失就「同一爭點」所為認定，並無變更處分之同一性，亦未違爭點主義。從而，被告於訴訟中主張原查核定所得類別所得稅法第14條第1項第2類「執行業務所得」應予變更為同條項第10類「其他所得」，既未變更處分同一性，僅為理由之補充，本院自應併予審究。原告主張，被告不得就系爭所得逕行改以「其他所得」為核定，應重新發單，重新計算核課期間云云，並非可採。

㈣又按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。．．．」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第10類：其他所得：不屬於上各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第4條第1項第16款、第14條第1項第10類所明定。是按所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，即無免納所得稅之適用，且嗣後該出售土地所獲利益，自屬同法第14條第1項第10類規定之「其他所得」(最高行政法院99年判字第727號判決、99年裁字第2460號裁定參照)。查系爭土地依買賣契約書及不動產信託契約書所載(見原處分卷第246頁至248頁)，係李斯棐於90年3月12日向訴外人何麗華購入，並登記李斯棐為系爭土地所有權人，原告既非系爭土地登記簿上之所有權人，雖事後李斯棐將系爭土地出售予訴外人沈金生等3人，尚難認係原告個人出售土地之所得，核無所得稅法第4條第1項第16款個人出售土地免納所得稅之適用。系爭公設地縱由張瑞蓮等3人合資後，以李斯棐名義向訴外人何麗華購入，登記於李斯棐名下，其後李斯棐出售系爭公設地予案外人沈金生，蔣萬發及黃秀桂等3人所得之價金，原告之配偶於法律上得向李斯棐主張按出資比例返還之權利，亦核屬債權之性質，原告之配偶並不因之成為系爭土地之所有權人，從而，訴外人李斯棐出售系爭土地予訴外人沈金生等3人，並非原告之配偶個人出售土地之所得，核無所得稅法第4條第1項第16款個人出售土地免納所得稅之適用，而應屬「其他所得」之性質。是被告主張原查核定所得類別由所得稅法第14條第1項第2類「執行業務所得」應予變更為同條項第10類「其他所得」，尚屬可採。原告主張本件原告之配偶出售土地之所得，應屬免稅所得云云，尚無足採。

㈤再查，張瑞蓮等3人於90年3月12日以訴外人李斯棐名義購入系爭公設地，旋即分別於同年3月26日出售2/3持分予訴外人沈金生，售價66,600,000元，同年4月移轉1/6持分予訴外人蔣萬發，收取價款6,000,000元及同年6月移轉1/6持分予訴外人黃秀桂，收取價款4,000,000元，並為買受人作租稅規劃，原告之配偶所獲價差利益20,150,630元【(76,600,000元–土地購入成本9,290,000元–土地過戶費用141,233元)×出資比例30%】，經被告原查核定執行業務所得16,154,400元。被告於訴訟中僅將所得類別由所得稅法第14條第1項第2類「執行業務所得」變更為同條項第10類「其他所得」，課徵客體(原告所獲價差利益20,150,630元)及課稅所得額(16,154,400元)既均未變更，被告主張縱認非屬提供租稅規劃及服務之對價，依上所述，仍屬「其他所得」(應稅所得)，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定所得16,154,400元，仍應予維持，尚無不合。

㈥本件原告90年度取得出售系爭土地之價差利益共計20,150,630元，縱認非屬提供租稅規劃及服務之對價，仍屬應稅之其他所得。而原告既有此項鉅額之所得，自當審慎斟酌應否申報所得稅，如有疑義，亦宜加以申報而予以註明免稅之意見，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，迄未依所得稅法第71條規定為主動誠實申報並繳納稅負，其縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。原告主張其主觀上無故意或過失之歸責事由云云，並非可採。至原告主張本件在更審前，被告及訴願決定均認所獲價差利益為「執行業務所得」，而本件將其所得類別變更為「其他所得」，則又何得苛責原告未以「其他所得」列報，故原告無故意或過失乙節；查原告之配偶90年度取自訴外人沈金生等3人所獲價差利益20,150,630元係屬所得稅法第14條規定之應稅所得，而其所得類別應為「執行業務所得」，或為「其他所得」，僅其必要費用有無依財政部頒訂標準規定或核實認定之適用。依上所述，原告未就其配偶取自訴外人沈金生等3人所獲價差利益20,150,630元之應稅所得予以申報，核有過失，是原告主張無故意或過失乙節，亦不足採。從而，本件原告漏報系爭其他所得，被告依所得稅法第110條第1項規定，所漏稅額處0.5倍罰鍰，並無不合。

㈦綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告以原告配偶所獲系爭價差利益20,150,630元，經原查核定執行業務所得16,154,400元，訴願決定遞予維持，被告於訴訟中將所得類別由所得稅法第14條第1項第2類「執行業務所得」變更為同條項第10類「其他所得」，尚未變更處分之同一性，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定及罰鍰自應予維持，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴弁事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭