臺灣高等法院 臺南分院99年度重上國更㈢字第2號

臺灣高等法院臺南分院民事判決　99年度重上國更㈢字第2號

上訴人

林 大 清

上訴人

林 大 乾

共同訴訟代理人

林陳美鶯

被上訴人

臺南縣新化鎮公所

法定代理人

姚 溪 海

訴訟代理人

黃 厚 誠 律師

上列當事人間請求國家賠償事件，上訴人對於中華民國96年4月30日臺灣臺南地方法院第一審判決（95年度重國字第3號）提起上訴，經最高法院第三次發回更審，本院於99年11月16日言詞辯論終結，判決如下：

主文

事實及理由

一、按依國家賠償法請求損害賠償時，應先以書面向賠償義務機關請求之；又賠償義務機關拒絕賠償，或自提出請求之日起逾30日不開始協議，或自開始協議之日起逾60日協議不成立時，請求權人得提起損害賠償之訴；國家賠償法第10條第 1項、第11條第1 項，分別定有明文。本件上訴人於民國（下同）95年5 月12日，向被上訴人提出國家賠償請求，經被上訴人函覆表示拒絕賠償，既有上訴人提出之國家賠償請求書、及被上訴人95年6月7日所行字第0950007391號函各影本在卷足稽（見原審卷第17至19頁），則上訴人提起本件國家賠償訴訟，於程序而言並無不合，應予准許，合先敘明。

二、上訴人主張：伊等父親林進太於89年間委由蔡建賢代書事務所，向被上訴人申請其所有坐落臺南縣新化鎮○○段620、623地號土地（下稱系爭土地）之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，並持被上訴人於同年11月13日及21日核發內載系爭土地為「新化鎮都市計畫內公園用地」之都市計畫土地使用分區證明書（下稱系爭證明書）後，向臺南縣稅捐稽徵處新化分處（下稱新化稅捐分處）申報土地增值稅，經新化稅捐分處依土地稅法第39條第2 項規定，發給免徵土地增值稅證明書，林進太乃將系爭土地分別贈與伊等，其中620地號土地贈與上訴人林大清，623地號土地贈與上訴人林大乾應有部分5368/10000、林大清應有部分4632/10000，並於90年1月9日辦畢所有權移轉登記。詎被上訴人竟於93年6月2日函知伊等，謂系爭土地於79年間已公告變更為「附帶條件住宅區」，前發之系爭證明書有誤。新化稅捐分處並據以限期命伊等補繳新臺幣（下同）422,764元、5,758,236元之土地增值稅（下稱系爭增值稅）。伊等因無力繳納，除由上訴人林大清提供620 地號土地予臺南縣稅捐稽徵處設定抵押權外，623 地號土地亦遭新化稅捐分處移送執行處予以強制執行並加以查封，致伊等受有上揭補稅之損害，且該損害係被上訴人之所屬公務員誤載系爭證明書所致。爰依國家賠償法第2條第2項規定，及民法侵權行為之法律關係，求為命被上訴人賠償上訴人林大清422,764元，賠償伊等5,758,236元，及均自起訴狀繕本送達翌日起加付法定遲延利息（上訴人超過上揭金額之本息請求部分，業經本院上訴審判決敗訴確定）。原審判決伊等敗訴，爰提起上訴，併聲請求為判決：

㈠原判決不利上訴人部分廢棄。

㈡被上訴人應給付上訴人林大清422,764 元，給付上訴人林大清、林大乾5,758,236元，及均自95年11月1日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息。

㈢第一、二審及發回前第三審訴訟費用，均由被上訴人負擔。

三、被上訴人則以：上訴人之父親林進太原即有將系爭土地贈與上訴人之意，且其為贈與時本不符免稅之條件，與被上訴人核發系爭證明書無關，上訴人主張林進太係信賴該證明書，始決意為系爭土地之贈與，終遭補課稅款而受損害，已與事實不符；且系爭證明書說明欄第一、二、五項，有載明僅供參考，上訴人憑以訴請賠償亦屬無據；況系爭土地尚未實施細部計畫，本得免徵土地增值稅，祇因上訴人對於補課土地增值稅之行政處分，逾期提起行政救濟被駁回始應補繳稅款確定。又上訴人縱因此受有損害，與被上訴人錯發系爭證明書間，仍無相當因果關係；即令上訴人得請求賠償損害，以上訴人倘依繼承，原僅能獲得系爭土地各 1/4利益，卻因贈與而取得系爭土地之全部利益，並因已逾核課期間而免繳土地贈與稅及遺產稅，核計所得利益或免繳稅款，亦應依損益相抵法則扣抵等語，資為抗辯。併對上訴人之上訴，答辯聲明求為判決：

㈠上訴駁回。

㈡第二審及發回前第三審訴訟費用，均由上訴人負擔。

四、經查林進太於89年間，委託蔡建賢代書事務所辦理其所有系爭土地贈與上訴人事宜，經該所人員許云馨向被上訴人申請各該土地之使用分區證明書時，被上訴人之承辦公務員漏未發現系爭土地早於79年12月間，已經臺南縣政府公告變更為「附帶條件住宅區」，仍核發系爭證明書，新化稅捐分處乃據以核發免徵土地增值稅證明書，由許云馨於90年1 月間持以辦妥系爭土地之贈與移轉登記予上訴人。嗣新化稅捐分處於93年4 月間發現有誤，以系爭土地所為贈與移轉行為，自始不符免稅要件為由，註銷原核發之免徵土地增值稅證明書，並補徵原免徵之土地增值稅，其中620 地號土地核定應補徵稅額422,746元，623 地號土地核定應補徵稅額5,758,236元等事實，既為兩造所不爭執，並有系爭土地使用分區證明書、免徵土地增值稅證明書、土地登記謄本、被上訴人93年6月2日所建字第0930007461號函、土地增值稅繳款書、新化稽徵分處89年12月19日（89）南縣稅新分2字第89102402 號函、及被上訴人89年12月30日89所建字第18721 號函各影本等件，附於原審卷足稽，自堪信實。惟上訴人另主張伊等遭補徵系爭增值稅額損害，係因被上訴人所屬公務員核發系爭證明書有誤，致林進太誤信可免繳土地增值稅，而為贈與行為，伊等自得請求國家賠償乙節，既為被上訴人所否認，並以上揭情詞置辯。是本件所應審究者，厥為林進太於90年間以贈與方式移轉系爭土地時，依法應否課徵土地增值稅？上訴人遭課徵補繳土地增值稅處分，與被上訴人所屬公務員誤發之系爭證明書間，有無相當因果關係？及被上訴人苟應負國家賠償責任，上訴人所得主張之損害額若干？暨是否有損益相抵之適用？各情。

五、上訴人所有系爭土地，於90年間由其父林進太辦理贈與移轉登記時，依法應課徵土地增值稅；

㈠系爭土地原使用分區編定為「公共設施保留地之公園用地」，於79年間經臺南縣政府以79年12月14日（七九）府工都字第15568 號函公布「新市都市計畫第一期公共設施保留地專案通盤檢討案」，變更為「附帶條件住宅區」，其附帶條件為：「 1、應另行擬定細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具具體公平合理之事業及財務計畫），並俟細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發照建築。

2、 將來擬定細部計畫時，應配設足夠之公園用地。」（見原審卷第122 頁），其意係指變更都市計畫後係屬「住宅區」，惟於開發利用時應於擬定都市細部計畫後，始准發照建築，並不影響系爭土地業經都市計畫變更為「住宅區」之效力（見上更二卷第225頁財政部賦稅署98年10月28 日函），足認系爭土地經都市計畫後，分區使用業已變更確定，僅附有「將來細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發照建築及配設足夠之公園用地。」之條件而已。雖系爭土地變更為「附帶條件住宅區」後，經臺南縣政府於97年10月22日以府城都字第0970232131B 號函，發布「擬定新化都市計畫（原『公十』公園用地變更為住宅區）細部計畫書」，而有該府公告、變更內容明細表、及該府98年2月11日所建字第0980001889 號函附卷可佐（見上更二卷第91頁）；然系爭土地之公共設施既尚未完成開發，仍不得發照建築為「住宅區」之使用。

㈡依臺南縣稅務局98年7月22日南縣稅土字第0980040635 號函覆稱：「次按財政部92年11月26日台財稅字第0920480452號函釋規定：『…原編定為公園預定地，嗣後變更為附帶條件之住宅區，雖移轉時其變更都市計畫之細部計畫尚未完成，惟因該等土地非屬都市計畫法指定之公共設施保留地，應不適用土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅。』準此旨揭土地於90年1月9日（89年12月15日向本局新化分局申報土地移轉現值）移轉時之土地使用分區既為「附帶條件住宅區」，依上揭法令規定，並非屬都市計畫法指定之「公共設施保留地」，自無首揭法條規定之適用。」等情（見上更二卷第202 頁）。再徵諸證人即新化稅捐分處助理稅務員楊麗芬，在本院證稱：「依據土地稅法第39條的規定，是要公共設施保留地才能免稅，但公所認為系爭土地還在審議中，所以不能免稅；次依財政部92年11月26日台財稅字第0920480452號函示，只要不是確定的，我們還是不能免稅；另依87年6月22日台財稅第000000000號解釋函，也是說在審議中的話，應無土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之適用，也就是說要明確的公共設施保留地才能免稅；一定要是公共設施保留地才能免稅，縱使通盤計畫已變更，但尚未完成開發，仍然不能免稅。」各等語（見上更二卷第181 頁）。亦足認系爭土地於90年1月9日為贈與移轉登記時，僅係附有「將來細部計畫完成法定程序發布實施後，始得『發照建築』及『配設足夠之公園用地』之條件。」之「附帶條件住宅區」而已，自無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用。

㈢至財政部83年11月29日830625282 號函示，係針對「都市計畫內之農業用地，若已變更為非農業用地，在土地於主要計畫公告發布實施後，細部計畫未完成前移轉時，該土地尚不能建築使用，其用途因細部計畫未完成而受相當限制，如土地所有權人仍繼續自行耕作，卻不能享受免稅之優惠，似欠公允。」情形，所為之解釋。本件系爭土地地目雖為「田」，然原係編定為「公共設施保留地之公園用地」（見原審卷第8、9、12、13頁），並不符合土地稅法第39條之2第1項「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」及同法施行細則第57條「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。」所指「農業用地」之情形。又「有關都市計畫指定之公共設施保留地於移轉時，免徵遺產稅、贈與稅及土地增值稅之規定，係依據都市計畫法第50條之1 後段、土地稅法第39條第1項、第2項之規定。依上開規定，符合都市計畫法規定之公共設施保留地，始有免徵遺產稅、贈與稅之適用：另認適用土地增值稅之免徵，除須為符合都市計畫法規定之公共設施保留地外，尚須符合該公共設施保留地將由政府以徵收方式取得之要件。」、「財政部84年3月1日台財稅第 841607848號函釋：『原公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件准予變更為住宅區或其他用地，且該土地之使用分區證明並載明：《應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，地主若不同意，應維持原計畫之附帶條件者．．》係因公共設施保留地變更為住宅區或其他用地（簡稱土地變更編訂），於地主不同意時，應恢復公共設施保留之編訂者，即土地變更編訂附有條件，在所附條件完成前，因地主可能不同意，致該項土地雖經變更編訂，惟仍難認已為確定，故適用上開函之案件，限於土地變更後之編訂使用分區仍具不確定者，始有適用。」、「至財政部92年11月26日台財稅字第0920480452號函，係就臺南縣下營鄉○○段1101號地號等11筆土地，原編定為公園預定地嗣後變更為附帶條件住宅區，該附帶條件為：《應另行擬定細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具具體公平合理之事業及財務計畫），並俟細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發照建築。》，其係指變更後之住宅區，開發利用應擬定細部計畫，始准發照建築，並不影響該等土地業經都市計畫變更為住宅區之確定效力。」亦經財政部賦稅署以98年10月28日台稅三字第09804107070號函覆本院在案（見上更二審卷第225至227 頁）。系爭土地既僅附有「應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地），並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築。」之條件，並無同時附有「地主若不同意，應維持原計畫。」之附帶條件，足認系爭土地之使用分區編定，業已確定，依財政部賦稅署上揭函示，亦無免徵土地增值稅之餘地。

㈣又上訴人雖就系爭土地補徵土地增值稅之行政處分，提起訴願，然經臺南縣稅捐處複查決定，從實體認定原處分並無違法，駁回上訴人之複查申請，並維持補課贈與稅之行政處分；上訴人繼而提起行政訴訟，亦分經高雄行政法院94年度訴字第217號、最高行政法院95年度裁字第00386號裁定，以上訴人提起訴願已逾法定不變期間，而從程序上予以駁回在案，既有各該裁定書、訴願決定書、及複查決定書附卷足稽（見上訴卷第139至152頁）。顯見系爭土地補徵土地增值稅之行政處分，雖曾因逾越法定救濟期間而告確定，惟並未經行政法院為實體內容之審查，揆之上揭說明，堪認系爭土地於90年1月9日移轉時，依法仍應繳納土地增值稅無訛。被上訴人辯稱因公共設施尚未完成開發，不得為住宅區使用，仍應具公共設施保留地之性質，無須課徵土地增值稅云云，自非有據。另系爭土地於79年間，經臺南縣政府以79年12月14日（七九）府工都字第15568 號函公布「新市都市計畫第一期公共設施保留地專案通盤檢討案」變更為「附帶條件住宅區」時，所附上揭核發建築執照之條件，係指依該通盤檢討案將來擬定細部計畫時，應就全部都市土地通盤檢討案，配設足夠之公園用地，並非單指系爭土地而言，被上訴人辯稱系爭土地縱應課徵土地增值稅，亦應另計45％～55％之公共設施保留地，不得開立全筆土地增值稅云者，仍非有據。

六、上訴人遭課徵補繳土地增值稅處分，與被上訴人所屬公務員誤發之系爭證明書間，並無相當因果關係，被上訴人不負賠償系爭土地增值稅額責任：

㈠按公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任，國家賠償法第2條第2項前段定有明文。該規定所負之損害賠償責任，係就公務員職務上侵權行為所負之間接責任，必先有特定之公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民之自由或權利，該特定公務員之行為已構成職務上之侵權行為時，國家始應對該受損害之人民負賠償之責任，最高法院著有92年度台上字第556 號判決意旨足參。是國家賠償請求權之成立要件，須以公務員之執行職務具有故意或過失之行為，及人民之自由或權利須受有損害，且該損害之發生與有責任原因之行為間，具有相當因果關係為必要。而所謂相當因果關係者，係指有此行為，依客觀觀察，通常即會發生此損害者，視為有因果關係；如無此行為必不生此損害，或雖有此行為，通常亦不生此損害，即為無因果關係。是人民之自由或權利受到侵害而請求國家賠償者，必須主張其損害與公務員之不法行為間，具有此等因果關係，亦即必須證明係由於公務員違背其職務義務之行為所致，如該職務義務之行為與該受害之自由或權利無關，則不能認為有相當因果關係。

㈡被上訴人所屬承辦人員，因漏未發現系爭土地，業於79年間即經臺南縣政府79年12月14日（79）府工都字第 15568號函公告變更為「附帶條件住宅區」，因而將核發之89年11月13日所服字第16470號、89年11月21日所服字第17069號土地使用分區證明書，均誤載為「新化鎮都市計畫內公園用地」，嗣於93年間始經新化稅捐分處發現有異，經向被上訴人函查據覆：「系爭兩筆土地於79年間經臺南縣政府79年12月14日（79）府工都字第15568 號函公告變更為附帶條件住宅區，前揭89年11月13日所服字第16470號及89年11月21日所服字第17069號之證明書錯誤。」各情，既為兩造所不爭執，並有被上訴人93年6月2日所建字第0930007461號函存卷足稽（見原審卷第15頁），復據證人即新化稅捐分處承辦人員唐賢一在本院證稱：「（為何要回溯課稅？）因89年林進太要過戶是以公共設施保留地，所以免課稅，93年林大清、林大乾提出土地要交換時，他們所提之分區證明不是公共設施保留地，我們有發函向被上訴人查詢，被上訴人稱原來的分區使用證明是錯誤的。」等語屬實（見上訴卷第75頁），固足認被上訴人所屬承辦人員，核發89年11月13日所服字第16470 號、89年11月21日所服字第17069 號「土地使用分區證明書」確屬錯誤，上訴人主張其執行公權力核發土地分區使用證明書，顯有過失，應屬可採。且被上訴人核發之89年11月13、21日都市計劃土地使用分區（或公共設施用地）證明書，雖載有「證明書係依據已公告實施之都市計劃書圖及地籍套繪圖核對並僅供參考，若作實施之依據應依現況指示建築線為準。」等字句；然證人即代書事務所承辦人員許云馨，於89年12月15日持各該「土地使用分區證明書」，向新化稅捐分處申請免徵土地增值稅，該稅捐分處再度向被上訴人，查詢系爭土地是否確為「公共設施保留地」時，既經被上訴人以89年12月30日89所建字第18721 號函覆該稅捐分處稱：「新太段620、623地號等二筆土地，係本鎮都市計劃內公共設施保留地之公園用地，將來由政府機關依法徵收開闢取得使用。」等情，而有該稅捐分處89年12月19日（89）南縣稅新分二字第89102402號函、被上訴人89年12月30日八九所建字第18721號函附卷可佐（見原審卷第65、66 頁）。顯見被上訴人核發「土地使用分區證明書」後，並曾確認其核發系爭二紙「土地使用分區證明書」之正確性，應與其他未經確認而僅供參考者，不得等同視之，亦足認系爭二紙證明書已具有實際證明之效力，被上訴人辯稱僅具供參考之效力云者，當無足取。

㈢承上雖足認被上訴人執行公權力，核發系爭土地分區使用證明書具有過失，且上訴人亦因而遭課徵補繳土地增值稅處分。然考證人即受委託申請系爭證明書之蔡建賢代書事務所人員許云馨，在原審既已明確結證稱：「（法官問：請確認林進太一開始委託你們事務所當時，是否已表明要將土地贈與給他兒子，還是只是向你們詢問過戶要繳納多少稅金？）他來我們事務所就表示說他有二筆土地要贈與給他兒子。」、「（上訴人訴訟代理人問：林進太係在證人申請土地使用分區證明之前或之後決定贈與土地？）林進太是在申請土地使用分區證明之前就表明要贈與給他兒子。」各等語不移（見原審卷第135至137頁），足證林進太委託上揭證人申請系爭土地使用分區證明前，應已決定欲將系爭土地贈與上訴人，要與被上訴人事後核發之土地使用分區證明書如何記載無關。且林進太贈與系爭623 地號土地予上訴人時，同時將其所有之新化鎮○○段685 地號土地應有部分1/4，平分贈與上訴人應有部分各1/8，復有臺南縣稅捐稽徵處95年12月6日南縣稅新分一字第0950269531 號函檢附之土地贈與所有權移轉契約書存卷足憑（見原審卷第54、89頁）；此外林進太所有土地贈與上訴人者，尚有新化鎮○○段980 地號、新化鎮○○段47地號、及新化鎮○○段太子廟小段105、105-1、1391等地號土地，亦有上訴人提出之「林進太財產分配明細表」在卷可佐（見上更二卷第126至128頁）；可見贈與土地是否須繳納土地增值稅，並非林進太贈與土地予上訴人之考量重點。再參以臺灣民俗習慣，或有女兒出嫁後未分娘家財產，固與現行法律繼承規定不合，然時下確常有女兒未繼承娘家家業之情形，而為避免日後女兒回娘家爭產，析分娘家家業土地之完整性，有父母於生前即將土地等不動產，事先以贈與方式移轉登記予兒子之情事。觀諸本件上揭林進太財產分配明細表，林進太之土地等不動產，率皆於生前陸續贈與移轉登記予上訴人，價值合計31,015,939元，嗣又繼承土地多筆價值合計6,755,916 元；而林進太之女兒翁林月香僅獲贈新化鎮○○段980地號土地一筆，價值2,147,072元，及繼承現金50,000元。可見上訴人與翁林月香，分別取自林進太之財產價值極為懸殊，土地亦大多集中由上訴人取得，足認林進太此生前財產規劃，並非全為節稅，或可認係確保主要不動產為由兒子之上訴人取得之民俗習慣而作為，較合於事實，且林進太為系爭土地贈與行為時，亦非無資力繳納土地增值稅。

㈣況系爭土地於90年間由林進太贈與上訴人時，早經臺南縣政府79年12月14日(79)府工都字第15568 號函公告，編定變更為「附帶條件住宅區」，自始即不符土地稅法第39條第2 項規定之免稅要件，依法應按一般稅率核課土地增值稅。則新化稅捐分處嗣向上訴人補徵系爭土地增值稅，係因林進太生前贈與移轉行為而發生，且其繳納義務於林進太辦理贈與移轉時即存在，與被上訴人核發系爭土地使用分區證明之公權力行為無關，亦非因被上訴人嗣更正系爭土地使用分區證明始發生。是林進太移轉系爭土地予上訴人時，雖因被上訴人誤發使用分區證明，致稅捐機關誤核定免稅證明；然林進太之贈與行為，既為確定發生之事實，系爭土地所有權移轉苟應課徵土地增值稅，要不因此得以解免。故上訴人嗣經新化稅捐分處補徵原免徵之土地增值稅，係本於其受贈系爭土地事實所生之應納稅捐，與被上訴人誤發或嗣更正土地使用分區證明之公權力行為，兩者間並無相當因果關係。揆諸上揭因果關係之說明，實難認一般人有「誤載使用分區證明，通常即生因『贈與』致生土地增值稅之損害結果。」故林進太之贈與行為應補徵土地增值稅，與被上訴人誤載土地使用分區證明書間，應無相當因果關係，灼然明甚。上訴人辯稱林進太因信賴被上訴人核發免徵土地增值稅之土地使用分區證明書，始決定贈與云者，要難採信。

七、綜上所述，被上訴人所屬公務員行使公權力時，雖疏忽誤發系爭證明書，致新化稅捐分處對上訴人補徵系爭土地增值稅；然該補徵之土地增值稅，係基於上訴人與其父間因贈與行為，所發生之法定稅捐，上訴人依法即負有繳納該稅捐之義務，而非因被上訴人誤發系爭土地使用分區證明書所生之負擔，兩者間既無相當因果關係，更非上訴人所受之損害。上訴人依國家賠償法第2條第2項規定，請求被上訴人賠償上訴人林大清422,764元，及賠償伊等5,758,236元，及均自起訴狀繕本送達翌日起加付法定遲延利息，洵屬無據，不應准許。原審本於同上理由，判決上訴人敗訴，並駁回其假執行之聲請，經核認事用法並無不合。上訴人猶執詞指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應予駁回。

八、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

九、據上論結，本件上訴為無理由，應依民事訴訟法第449條第1項、第78條、第85條第1項前段，判決如主文。

【附註】民事訴訟法第466條之1：

⑴對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其法定代理人具有律師資格者，不在此限。

⑵上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。

民事訴訟法第466條之2第1項：上訴人無資力委任訴訟代理人者，得依訴訟救助之規定，聲請第三審法院為之選任律師為其訴訟代理人。