最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1092號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1092號

上訴人

陳淑媛

訴訟代理人

陳恩民 律師

訴訟代理人

魏翠亭 律師

被上訴人

新竹市稅務局

代表人

石明紫

參加人

新竹市政府都市發展處

代表人

翁義芳

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年3月25日臺北高等行政法院98年度訴字第2040號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人前於民國97年7月8日，向被上訴人申報所有坐落新竹市○○段327、328、329、330、336、337、345、346、347、348及414地號等11筆土地所有權應有部分各1/4移轉予馬士清，並檢附新竹市東區區公所（下稱竹市東區公所）97年2月5日97東經字第0970001616號農業用地作農業使用證明書（下稱農用證明書），申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經被上訴人核發土地增值稅免稅證明書在案。嗣馬士清等人辦理上開土地共有物分割時，被上訴人查得上開農用證明書所載土地中僅327、328及329地號等3筆土地使用分區為「保護區」，其餘8筆土地（以下稱系爭土地）之土地使用分區類別為「乙種風景區」，核與土地稅法施行細則第57條第1項第4款「依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地」方為農業用地之規定未合，且被上訴人復審酌本件雖經新竹市政府都市發展局（下稱參加人）於97年11月14日以府都計字第0970117388號函（下稱參加人97年11月14日函）略以乙種風景區原則與保護區之劃設目的相符，惟仍屬都市計畫內不同之土地使用分區類別等語，另參以竹市東區公所亦以系爭土地非農業用地為由，於97年11月21日以東經字第0970014155號函（下稱竹市東區公所97年11月21日函）撤銷其前於97年2月5日所核發之農用證明書等情，遂依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定，在核課期間5年內，以97年12月3日新市稅機字第0970262243號函（下稱原處分）撤銷前所為不予課徵土地增值稅之核定（下稱免徵處分），並改按一般用地稅率核課系爭土地增值稅新臺幣（下同）8,539,680元。上訴人不服，申經復查、提起訴願及行政訴訟均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：依財政部90年5月8日台財稅字第0900452812號函釋（下稱財政部90年5月8日函釋），都市（特定區）計畫使用土地分區名稱不同於農業區或保護區，但與農業區或保護區之使用管制無異，仍有農業發展條例（下稱農發條例）第31、37、38條之適用；系爭土地經編定為乙種風景區土地，且依新竹都市計畫（青草湖風景區）細部計畫土地使用分區管制要點第3點規定，其建築與使用均受限制，不得為一般住宅使用，系爭土地所受管制已無異於保護區；又新竹市政府96年2月27日府建農字第0960019022號函（下稱新竹市政府96年2月27日函），亦認乙種風景區土地經該府都發局認定其使用管制，與都市計畫法臺灣省施行細則內之保護區劃定功能相符，自適用前開函釋；再系爭土地皆課徵田賦，足證符合土地稅法第22條第1項第1款規定，有農發條例第37條不課徵土地增值稅之適用。且系爭土地與農發條例第3條第1項第12款規定「森林」相符，應認作農業使用之農業用地。復參諸依司法院釋字第420號解釋意旨及行政法院裁判意旨，被上訴人不得以形式外觀為判斷，而應考量系爭土地所涉實質之經濟事實關係及產生之實質經濟利益等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被上訴人則以：系爭土地雖經新竹市政府編定使用分區為乙種風景區，惟是否屬財政部90年5月8日函釋所指都市計畫之各種保護區，仍非無疑。而依主管機關即參加人97年11月14日函意旨以系爭土地非屬都市計畫之保護區，自無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用。至上訴人檢具竹市東區公所97年2月5日核發之農用證明書，所載系爭土地使用分區為「乙種風景區」，與土地稅法施行細則第57條第1項第4款所定為農業用地未符。又竹市東區公所嗣雖因考量信賴保護原則，於98年5月15日再予核發系爭土地之農用證明書，但非表示該土地即屬農業用地，竹市東區公所僅有權審認系爭土地實際上是否作農業使用；至土地使用分區之認定，仍屬都市計畫主管機關即參加人所轄，尚難據竹市東區公所98年5月15日核發之農用證明書予以認定。又土地稅法第39條之2第1項係規範農業使用之農業用地，移轉與自然人時，不課徵土地增值稅之租稅優惠措施，系爭土地使用分區為「乙種風景區」，並非屬都市計畫之保護區，與該條意旨不符等語，資為抗辯。

四、參加人於原審略以：系爭土地經劃定為新竹都市計畫（青草湖風景區）細部計畫（第1次通盤檢討）捌「土地使用分區管制要點」第3點所定之「乙種風景區」，旨在保護水土及自然景觀，與「保護區」無涉；且該細部計畫並未劃定保護區，系爭土地自不屬土地稅法施行細則第57條第1項第4款規定之農業用地，而無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用等語。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭土地原位屬45年5月28日公告實施之新竹都市計畫範圍內，使用分區為「風景區」，嗣於70年5月12日又經新竹都市計畫（青草湖風景區）細部計畫（第1次通盤檢討）捌「土地使用分區管制要點」第3點明定「乙種風景區」，究該細部計畫性質，係就劃定之「風景區」土地所設之使用管制規定，旨在保護水土及自然景觀，該細部計畫既未劃定「保護區」，自無將計畫書所未規定且不同之土地使用分區（即「保護區」）逕予加入之理。故系爭土地既經劃定為「乙種風景區」，非屬都市計畫範圍內之「保護區」，又都市計畫土地之使用分區為農業區、保護區者，方可作農業使用。系爭土地與土地稅法施行細則第57條第1項第4款所規定之「農業用地」要件相間，無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用。㈡又土地使用分區之認定權責機關為都市計畫主管機關即參加人，上訴人所提之農用證明書係由新竹市政府產業發展處農林科授權予竹市東區公所核發，權責層次迥異。且竹市東區公所就申請核發農用證明書，本應依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱農地農用認定及核發證明辦法）第9條規定檢具都市計畫土地使用分區證明，其所申請標的涉及「都市計畫」者，另應檢附都市計畫之分區使用證明書，而竹市東區公所於審查系爭農用證明書之申請時，未命上訴人檢附系爭土地有關都市計畫之分區使用證明書供查，自有審查之違法怠惰；且系爭土地中有部分土地之使用分區係屬新竹科學工業園區管理局之管轄範圍，故參加人97年1月11日函僅於說明欄第2項載明系爭土地中新竹市○○段328、336、337、347、348、414號等土地之土地使用分區為「乙種風景區」，並未核發土地使用分區證明，竹市東區公所疏未細究原由，亦未向參加人洽詢，卻逕依參加人97年1月21日府都計字第0970006940號函（下稱參加人97年1月21日函），率予核發系爭土地農用證明書，並於「使用分區」一欄註明「乙種風景區與保護區精神相符」等字樣，其審查程序及內容更有實質之違誤，不能為有利於上訴人之證明。

㈢土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所課徵之稅款，祇要有自然漲價及所有權移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均無不予課徵之理。上訴人所稱系爭土地課徵田賦一節，即便屬實，亦與本件應否課徵土地增值稅屬兩事等語，故將原決定及原處分均予維持，而駁回上訴人之訴。

六、上訴意旨略以：㈠系爭乙種風景區之管制，不僅與農業區或保護區無異，甚較農業區之限制為嚴格，原判決未說明何以不適用財政部90年5月8日函釋及稅捐稽徵法第1條之1第1項規定之理由，顯有判決不適用法規或適用不當及判決不載理由之違法。㈡原判決就上訴人所為之各項主張及聲請調查證據之事項不予採信或調查，未敘明何以不採之理由，有判決不備理由之違法。㈢上訴人係因信賴參加人97年1月21日函、竹市東區公所97年2月5日核發之農用證明書及被上訴人97年7月8日免徵處分，才會將系爭土地出售，且上訴人無行政程序法第119條規定信賴不值得保護之各項情形，自有信賴保護原則之適用。原判決對於原處分是否有違反信賴保護原則未加以審酌，有判決不適用法規之違法。

七、本院查：

㈠按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。依法限制建築，仍作農業用地使用者。依法不能建築，仍作農業用地使用者。依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」土地稅法第10條第1項、第22條第1項及第39條之2第1項定有明文。次按「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」、「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。直轄市、縣（市）農業主管機關辦理前項各款所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉（鎮、市、區）公所辦理。」土地稅法施行細則第57條、第57條之1、第58條亦定有明文。再按「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」農發條例第37條定有明文。復按「台北縣東北角海岸風景特定區內之生態、地質、景觀、古蹟、海域資源及一般保護區，均屬都市計畫保護區，土地登記簿所登載屬、田、旱、林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地，移轉與自行耕作之農民繼續耕作時，得依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅。」、「檢送行政院農業委員會90年3月20日召開『研商農業發展條例施行細則第2條第2項（按：94年修正為第14條之1）執行事宜』會議紀綠。附件：行政院農業委員會90/04/06（90）農企字第900010118號函檢送本會召開『研商農業發展條例施行細則第2條第2項執行事宜』會議紀錄乙份。案由一：都市（特定區）計畫土地使用分區名稱不同於農業區或保護區，但與農業區或保護區之使用管制無異者，是否有農業發展條例第31條、第37條及第38條之適用？決議：財政部74年曾函釋略以台北縣東北角海岸風景特定區內之生態、地質、景觀、古蹟、海域資源及一般保護區均屬都市計畫保護區，故各縣市都市（特定區）計畫之各種保護區，仍得有農業發展條例第31條、第37條及第38條之適用。」亦經財政部74年5月7日台財稅字第15600號函（下稱財政部74年5月7日函）、90年5月8日函釋在案。另按「依本辦法申請核發農業用地作農業使用證明書時，應填具申請書並檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請：……前項農業用地如屬都市土地者，應另檢附都市計畫土地使用分區證明。直轄市或縣（市）政府受理申請案件後，應實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表。」農地農用認定及核發證明辦法第9條亦定有明文。

㈡查本件原判決分別從現行土地稅法第39條之2第1項（現行農發條例第37條第1項）、72年8月1日修正公布之農發條例第27條、89年9月20日修正公布之土地稅法施行細則第57條第1、2項（現行土地稅法施行細則規定於第57條及第57條之1）、89年6月7日修正公布之農發條例施行細則第2條第1、2項（現行農發條例施行細則規定於第2條及第14條之1）等規定之立理由及規範意旨，認農發條例係於72年8月3日修正施行時，始於該條例第27條訂定有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定，旨在獎勵農地農用，是該規定應包含有用地別及使用用途兩部分之限制，若非屬農地，縱令供作農用，亦不在獎勵之列；且土地之使用，於非都市計畫時固係以地目作為管制標準，然納入都市計畫後，依區域計畫法施行細則第12條規定，其使用悉依都市計畫法管制，即係以土地使用分區作為管制判別基準。而查系爭土地原屬新竹都市計畫範圍內，使用分區為「風景區」，嗣又經新竹都市計畫（青草湖風景區）細部計畫（第1次通盤檢討）捌「土地使用分區管制要點」第3點劃定為「乙種風景區」，究其細部計畫性質，係就其所劃定之風景區（包括甲種風景區、乙種風景區及丙種風景區）等土地所設之使用管制規定，旨在保護水土及自然景觀，依該管制要點規定觀之，並未及於「保護區」之劃定。故系爭土地之使用分區既劃定為乙種風景區，非屬都市計畫範圍內之「保護區」，核與土地稅法施行細則第57條第1項第4款規定之「農業用地」要件相間，殊無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，而認原處分撤銷前所為不予課徵土地增值稅之核定，並改按一般用地稅率核課系爭土地增值稅，並非無憑；次以土地使用分區之認定權責機關為都市計畫主管機關即參加人，竹市東區公所就申請核發農用證明書事件，本應依農地農用認定及核發證明辦法第9條規定，要求申請人填具申請書外，尚需檢具都市計畫土地使用分區證明，但上訴人所提出竹市東區公所於98年5月15日核發系爭土地農用證明書有違法情事，自不能為本件有利於上訴人之證明，仍應以職掌機關即參加人之認定為準。再土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所課徵之稅款，祇要有自然漲價及所有權移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均無不予課徵之理。上訴人所稱系爭土地課徵田賦一節，即便屬實，亦與本件是否應課徵土地增值稅屬兩事等語，業已敍明其適用法律之依據及得心證之理由，核與論理法則無違，並無判決違背法令之情事。

㈢上訴意旨指摘系爭乙種風景區之管制，不僅與農業區或保護區無異，甚較農業區之限制為嚴格，原判決未說明何以不適用財政部90年5月8日函釋及稅捐稽徵法第1條之1第1項規定之理由，為判決違背法令云云，然參諸財政部90年5月8日函釋，係行政院農業委員會於90年3月20日會議決議各縣市都市（特定區）計畫之各種保護區，得適用農發條例第37條第1項（其內容與土地稅法第39條之2第1項相同）不課徵土地增值稅之規定，核與本案無涉。且查系爭土地之使用分區為乙種風景區，已如上述，又是否屬財政部上揭函釋意旨所謂都市計畫之各種保護區，經主管機關即參加人97年11月14日函文說明略以「……綜上，乙種風景區原則與保護區之劃設目的相符，主要係為保護自然生態環境，惟仍屬都市計畫內不同之土地使用分區類別」等語，亦難認屬都市計畫之保護區，此足認系爭土地與財政部90年5月8日函釋所載情形並不相同，本件自無該函釋之適用。是原判決結論認系爭土地無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，並無違誤。至原判決雖未說明何以未適用財政部90年5月8日函釋，然參諸該函釋並非就本案所為之釋示，且系爭土地之情形，亦難認與該函釋情形相同，自難援引，上訴人主張其合於該函釋及稅捐稽徵法第1條之1規定，顯有誤會。又該函釋僅係財政部就其主管事項所為細節性、技術性之釋示，並非法律，亦非判例，則原判決未特予說明本案何以未適用，並無上訴人指摘判決不適用法規或適用不當及判決不備理由之違法，上訴人此項主張殊不足採。

㈣又上訴人指摘原判決就其所為之各項主張及聲請調查證據之事項不予採信或調查，未敍明何以不採之理由，有判決不備理由之違法云云。茲查上訴人固曾於起訴狀內聲請原審向新竹市政府建設局函查該局96年2月27日函文內容，及向被上訴人函詢系爭土地之前課徵田賦或地價稅，原因為何等事項，然上訴人主張新竹市政府96年2月27日函認定「乙種風景區土地則內之保護區劃定功能相符，則有財政部90年0900452812號函釋適用」乙節，茲因上訴人並未提出該函文資料以實其說，且經被上訴人向新竹市政府產業發展處查證，經函覆略以，查無此文號等語，有被上訴人98年10月21日新市稅法字第0980205634號函及新竹市政府98年10月23日府產農字第0980118423號函附原處分卷可按（參見原處分卷第159、161頁），已難認上訴人此項主張為真正。又查關於都市計畫內土地使用分區，為參加人所掌管職權，上訴人主張函詢新竹市政府建設局云云，亦屬無稽，且單憑上訴人自行主張之該函文內容，不足認定上訴人有何不予課徵土地增值稅之法定理由，是關於上訴人所指此項證據之調查與否，核與本件判決結果無涉，原審縱未調查，亦難認有何違誤。再原判決已說明本件除有不課徵土地增值稅之法定理由外，乃無不予課徵之理，縱上訴人所稱系爭土地係課徵田賦乙節屬實，亦與本件是否應課徵土地增值稅屬兩事，核已就此項證據無庸調查之理由敍明，亦查無違誤。至上訴人雖於98年12月4日將現場照片4幀補呈於原審，證明系爭土地至目前為止皆作農業使用，然系爭土地現狀究供何用，與系爭土地是否該當「農業用地」要件之認定無涉，原判決就此雖未論述，然此亦不足為上訴人有利之認定。復參諸原判決已敍明兩造其餘主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究等語，經核已說明上訴人主張何以不採之理由，難認有判決不備理由之違法。

㈤至上訴人主張其係因信賴參加人97年1月21日函、竹市東區公所97年2月5日核發之農用證明書及被上訴人97年7月8日准予系爭土地免徵處分，才會將系爭土地出售，且其無信賴不值得保護之情形，原判決對原處分是否有違信賴保護原則未加審酌，有判決不適用法規之違法云云，惟查本件係就租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，故未經行政救濟裁量範圍之原核課處分，尚難作為信賴基礎。稅捐之初核處分，特別在自動報繳稅制下之初核處分，原則上其處分存續力效力薄弱，因此通常都不太足以形成「信賴基礎」，故在一定期間內，法律分別給予人民及國家重為爭執之機會，此即稅捐稽徵法第28條退稅請求權及同法第21條核課期間之對稱性規定。是稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依據稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內補徵稅捐，即無信賴保護原則之適用。又按「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟信賴保護之構成要件須符合：1.信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；2.信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；3.信賴在客觀上值得保護等要件。查系爭土地係於買賣行為之後，才向被上訴人申報土地增值稅，有原處分卷附土地增值稅申報書可按，可見上訴人買賣行為在先，被上訴人作成免徵處分於後，則在先之買賣行為顯非因信賴在後之行政處分而為之，上訴人自無所謂因信賴免徵處分而締結契約之情形。至上訴人所稱其係信賴參加人97年1月21日函及竹市東區公所97年2月5日核發之農用證明書云云，然參加人97年1月21日函係向訴外人林偉治說明其所函詢系爭土地使用分區相關事宜所為之函復，僅係觀念通知性質；至竹市東區公所97年2月5日農用證明書，其核發與農地農用認定及核發證明辦法第9條規定未符，而有審查違法怠惰情形，業經原判決認定在案，且參諸其上註明系爭土地使用分區為「乙種風景區與保護區精神相符」，然風景區與保護區為分屬不同之土地使用分區，核與「農業用地」規定不符，均無從執為本件免徵處分有信賴保護原則適用之信賴基礎。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件核與信賴保護原則不符，原判決未予論斷，固欠允洽，惟與判決之結果不生影響，仍應予以維持。

㈥綜上所述，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異