最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1191號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1191號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

被上訴人

台玉投資股份有限公司

代表人

林伯實

訴訟代理人

許祺昌

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年3月25日臺北高等行政法院98年度訴字第2607號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被上訴人民國（下同）91年度未分配盈餘申報，列報項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」新臺幣（下同））13,031,577元、項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」146,818,143元、項次5「其他」（短期投資轉列長期投資跌價損失回轉）82,218,257元及未分配盈餘77,045,536元，上訴人初查依其申報數核定。嗣上訴人查獲其於91年間將短期投資全數轉列長期投資，未將帳列備抵有價證券跌價損失218,342,092元回轉之回升利益218,342,092元，全數列為未分配盈餘之加計項目，僅加回部分金額82,218,257元，乃將差額部分136,123,835元增列為未分配盈餘之加計項目，重行核定項次5「其他」為218,342,092元及未分配盈餘214,655,854元，據以加徵10%營利事業所得稅21,465,585元，並以被上訴人違反行為時所得稅法第102條之2第1項規定，依同法第110條之2第1項規定，按所漏稅額13,612,384元處0.5倍罰鍰計6,806,192元。被上訴人不服，申經復查追認「項次2」217,773,645元，追減「項次5」218,342,092元、「項次3」1,636,588元及罰鍰110,252元；被上訴人仍不服，提起訴願，經上訴人以重核復查決定，將原復查決定撤銷，變更核定「項次2」230,805,222元、「項次3」145,181,555元、「項次5」0元及註銷罰鍰。被上訴人對核定未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分猶不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，經原審法院判決「訴願決定及原處分（含重核復查決定）不利於原告部分，均撤銷。」，上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張略以：被上訴人自87年起至91年將短期投資轉列為長期投資前，因股價持續下挫，導致連續虧損，而分別於各該年度提列短期投資未實現跌價損失，嗣於91年度期間將該短期投資全數轉列長期投資，觀諸所得稅法第66條之9規定，並無要求須將該回升利益計入未分配盈餘計算，且經濟實質上股價仍處於跌價狀態，何來回升利益於計算未分配盈餘時須計入「項次2」，是上訴人援引財政部89年8月1日台財稅第890453743號函（下稱財政部89年函釋），其適法性已產生疑慮；又縱財政部89年函釋未違背租稅法律主義，被上訴人為將累計未實現跌價損失準備表達為已實現跌價損失所調整之回升利益，亦不應適用該函令所指之「回升利益」要件，況縱該函釋所稱之回升利益存在，亦應以被上訴人跌價損失曾列為「應稅」未分配盈餘減項之金額為限，方符衡平原則；上訴人之核定邏輯，認定被上訴人應將財務會計上之短期投資未實現回升利益218,342,092元全數列為稅務上未分配盈餘申報之加計項目，顯將財務會計之觀念錯誤套用於稅務申報之處理上，復未注意被上訴人僅將部份短期投資未實現跌價損失82,218,257元列為以前年度「應稅」未分配盈餘申報之減除金額，卻要求未實際抵減「應稅」未分配盈餘之回升利益136,123,835元仍需加回，未考量被上訴人實際扣減情形，將造成被上訴人實質上稅賦之加重，違反衡平原則及量能課稅原則等語。求為判決將訴願決定、原處分（含重核復查決定）不利於被上訴人部分均撤銷。

三、上訴人則略以：財政部88年8月13日台財稅第881935775號函函（下稱財政部88年函釋），規範營利事業短期投資有價證券，於「期末」按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可於計算行為時所得稅法第66條之9規定未分配盈餘時列為減除項目。至於營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資，「於轉換當時」（非期末），若市價低於成本，雖在財務上依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第27項規定，立即承認已實現跌價損失，核非屬依所得稅法第48條準用所得稅法第44條規定所計算之短期投資跌價損失，二者自屬不同。有關短期投資轉列為長期投資，於「轉換當時」時價低於成本，依財務會計準則規定，雖得於帳上立即認列之已實現跌價損失，非屬「短期投資」備抵跌價損失，惟該有價證券既尚未出售，在稅務處理上屬未實現損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異，於有價證券出售時即行消除。被上訴人於91年度將原列短期投資之股票轉列長期投資，於轉換當時，時價低於成本，在稅務處理上屬未實現損失，又系爭股票既轉列長期投資，自無提列備抵有價證券跌價損失之適用（短期投資始可提列），其原提列之備抵有價證券跌價損失自應予轉回計入未分配盈餘加項等語，資為抗辯。

四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：按諸被上訴人於87至90年度提列短期投資跌價損失金額固計達218,342,092元，但其中僅82,218,257元曾列為以前年度「應稅」未分配盈餘之減項，即屬實質減除各該年度之未分配盈餘並降低未分配盈餘稅負；其餘系爭136,123,835元，則屬形式減除當年度未分配盈餘，並未實質降低或抵減以前年度未分配盈餘稅負。該提列之跌價損失未實質降低或抵減以前年度未分配盈餘稅負之部分，倘被要求納入利益回升年度作為未分配盈餘之加項，將造成被上訴人因選擇列為減項，導致額外不公平稅額負擔，顯與衡平原則相悖。上訴人主張被上訴人將短期投資轉列為長期投資，不問被上訴人是否曾將股票跌價損失用以減少應稅未分配盈餘，應一律將「財務會計上」之跌價損失列為未分配盈餘之加項並計算未分配盈餘稅，此一核定邏輯，與衡平及量能課稅原則未合。上訴人以跌價損失曾經列為年度未分配盈餘之減項，無論該年度有無實質享受減少繳納未分配盈餘稅負之利益，亦須承受不利益之後果，全部金額皆須於利益回升年度列為未分配盈餘計算之加計項目，乃將差額部分136,123,835元增列為未分配盈餘之加計項目，據以核定91年度未分配盈餘為212,450,819元，即有違誤，訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合。被上訴人訴請將該不利部分撤銷，為有理由，故將訴願決定及原處分（含重核復查決定）關於該不利部分予以撤銷等詞，為其判斷之基礎。

五、本院查：

㈠按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；……」、「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，在決算時之價格遇有劇烈變動，得以決算日前1個月間之平均價為決算日之時價。」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……彌補以往年度之虧損。……其他經財政部核准之項目。」行為時所得稅法44條第1項、第48條、第66條之9第1項定有明文。次按「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：……依本法第4條之1及第4條之2規定停止課徵所得稅之所得額。」、「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」行為時所得稅法施行細則第48條之10第1項第2款、第4項定有明文。再按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」、「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。……」、「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：依所得稅法第4條之1及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失……」行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項、第2項、第50條、第111條之1第1款定有明文。而短期投資係為避免公司資金閒置產生不利，而將過剩之資金用於購買有價證券，其目的係為追求價差或利差，而有隨時處分之可能，是營利事業於每期期末製作財務報表時，評價短期投資所產生之損失雖尚未實現，但為反映投資績效及流動資產之現金流量（變現價值），及供記錄營業事實，以便正確計算營業損益，應將該未實現跌價損失作為該期之損失，列入當其損益計算（即列入損益表中），此觀財務會計準則公報第1號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第72條第3項規定：「短期投資應按成本與市價孰低者評價，並註明成本計算方法。跌價損失『應』列入當期損益計算」即明，自無違所得稅法之授權範圍。是以，於成本與市價孰低法之期末估價原則適用時，既將短期投資未實現（備抵）跌價損失，視為當期費用反映在損益表上，致淨利（盈餘）減少，將之列為未分配盈餘之減項，乃符合財務會計原則，可使未分配盈餘計算趨近於經濟實質，故財政部本於上揭所得稅法第66條之9第2項第10款之立法授權，以財政部88年函釋規定「……營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10％營業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第110條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第1項第2款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減計項目。」，自有其授權依據。準此，財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款核准之項目，僅限於營利事業短期投資有價證券之跌價損失，而系爭短期投資轉列長期投資跌價損失，非屬前揭財政部88年函釋所核准之項目，自不得列為未分配盈餘之減除項目。又上開函釋係規範營利事業短期投資有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式評價者，其跌價損失，准列為未分配盈餘減除項目，至於長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，故尚無前開相關事項之適用。至所謂回升利益，依前所述，係因採「成本與市價孰低法」評價短期投資，如其當年度有跌價，即承認跌價損失，但若以後年度市價有上（回）升時，可在以前年度所認列之跌損範圍內承認回升利益，即在帳上「備抵跌價損失」貸方餘額（亦即以前年度所認列之未實現損失）範圍內認列未實現利益，將證券帳面價值提高。換言之，當市價回升時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖回，餘額為零，故依上揭財務會計準則規定及會計處理一致性原則，財政部89年函釋略以「主旨：補充核釋本部88年8月13日台財稅第881935775號函規定。說明：營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；至其於86年度或以前年度所認列之跌價損失，於87年度或以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，但應由該營利事業提示相關證明文件，以憑認定。」查上開財政部88、89年函釋，均係財政部基於其主管權責，就計算未分配盈餘之細節性、技術性事項所為之規範，並未違反前揭規範意旨及實質課稅之公平原則，亦未於法律規定之外，另行創設新的權利、義務，自得適用。

㈡次依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第27條規定，持有公開市場交易之股票，由長期投資轉列為短期投資，或由短期投資轉為長期投資時，應比較當時之帳列成本與市價，若市價低於成本時，應即承認跌價損失，並以市價作為新成本。然該已實現跌價損失，與上開財政部88年函釋就「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失」僅在規範短期投資有價證券有所不同。另依財務會計準則公報第1號第19條規定：「短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法，跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖轉評價科目……。」是以，營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資（或長期投資）已實現跌價損失，而非短期投資未實現跌價損失，亦即財務上立即承認跌價損失，然該有價證券尚未出售，在稅務處理上尚屬未實現損失，於出售時始予認列，係屬時間性之差異，於出售有價證券時消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。又依一般公認會計原則規定，認列收益與費用損失之時間與所得稅法所規定認列之時間或有不同，致使每一年度之稅前財務所得與課稅所得發生暫時性之差異，而此差異，均會產生盈餘先後分配之問題，揆諸所得稅法第66條之9第2項各款及第10款「其他經財政部核准之項目」，並未包含財稅會間之暫時性差異在內，亦即財稅會間之暫時性差異，並不能做為未分配盈餘之減除項目。再者，營利事業在期末編製財務報表時，期末應有之備抵跌價損失餘額若為零，應將去年結轉下來之備抵跌價損失貸方餘額「全部沖回」，而非由營利事業自由選擇回轉金額，此觀諸行為時商業會計法第44條第2項規定「以後年度之漲價應於『原列損失』之範圍內作為當期收益。」甚明。又關於短期投資有價證券之估價，於相關稅務之申報，固得選擇以「成本法」或「成本與時價孰低法」為之；惟因會計處理方法，具有為正確、公平及合理呈現營業損益，並兼及租稅安定性，以避免損益操縱之目的，則參諸查核準則第50條規定，以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。故營利事業關於短期投資有價證券之估價，於相關之稅務申報，如經選擇依照上述所得稅法第48條及第44條規定，採取「成本與時價孰低法」列報者，原則上即不得再主張變更。

㈢查被上訴人於87至90年度分別提列短期投資未實現跌價損失共計218,342,092元，並於各該年度列報為未分配盈餘之減除項目，嗣於91年度將短期投資全數轉列長期投資，於91年度產生回升利益218,342,092元，有被上訴人90年度資產負債表及87年度至90年度未分配盈餘申報核定書附卷可稽（參見原處分卷第138至144頁、第153、154頁），則被上訴人短期投資採「成本與時價孰低法」評價甚明。被上訴人應依商業會計法及財務會計準則公報規定辦理，即當年度有跌價，則承認跌價損失，但若以後年度市價有上（回）升，應於原列損失之範圍內作為當期收益。亦即期末應有之備跌損失餘額為零時，則去年結轉下來之備抵跌價損失餘額應全部沖回，列為當期收益。本件被上訴人91年度期末資產負債表帳列有價證券及備抵有價證券損失皆為0元，故於91年度底，應將去年（90年底）帳上認列之未實現損失237,547,867元（包括86年度以前提列之損失19,205,775元）全數沖回，認列回升利益，又依財政部89年函釋規定，其於86年度或以前年度所認列之跌價損失，於87年度或以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，故被上訴人於稅務申報時，僅可扣除86年度以前提列之跌價損失19,205,755元。其餘87至90年度提列之備抵有價證券跌價損失218,342,092元，既曾分別列為計算87至90年度未分配盈餘之減除項目，其回升利益自應全數列報為91年度未分配盈餘之加項，則上訴人認定將此「短期投資未實現增值利益」，在稅法上因所得稅法第4條之1不予課稅，故應於該回升年度將系爭回升利益列為未分配盈餘之加計項目，自屬有據。原判決未究明被上訴人列報之回升利益未依照商業會計法及財務會計準則公報規定計算，而認上訴人據以核定91年度未分配盈餘為212,450,819元，尚有違誤等語，即有判決不適用法規之違法。

㈣至被上訴人主張依財政部89年函令規定，跌價損失「曾」列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，亦即營利事業僅需就「曾」列為未分配盈餘減項之跌價損失金額，就其回升利益列為回升年度未分配盈餘之加計項目，方符衡平原則云云。然查營利事業採「成本與時價孰低法」評價短期投資，不論評價的結果，市價大於或小於成本，均不影響短期投資帳上金額，而係於「備抵跌價損失」科目內作調整，亦即當總市價大於總成本時，當年度即承認其跌價損失（此時應「借：短期投資跌價損失」「貸：備抵跌價損失」），但若以後年度總市價回升時，可在以前年度所認列之跌價損失範圍內承認回升利益（即「借：備抵跌價損失」「貸：未實現回升利益」），即在帳上「備抵跌價損失」「貸方餘額範圍內」認列未實現利益。換言之，當總市價回升時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖回，其餘額為零，但不能產生借方餘額，是市價回升時，即應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目，亦即有回升利益時，應列為未分配盈餘之加計項目，始符核准認列所憑之財務會計原則（參見財務會計準則公報第1號第19條規定）。未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之課稅基礎既然是財務所得觀念（即依所得稅法第66條之9之規定，將稅務會計的「課稅所得額」還原為財務會計的「稅後盈餘」），則以短期投資有價證券跌價損失或回升利益，作為未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之基礎時，其申報金額自應依財務會計準則公報規定辦理，尚不得由納稅義務人自由調整。因此，財政部89年函釋：「……營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，『曾』列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，『應』列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目……」，其中所指「曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者」，應包括經稅捐稽徵機關依職權將相關年度帳載數之短期投資跌價損失核定列為計算各該年度未分配盈餘之減除項目之情形，不以納稅義務人主動申報為限，否則無法貫徹前開所闡釋財務會計一致性原則，且易生規避稅賦之弊病。又因回升利益與跌價損失既同屬證券交易損失及證券交易所得性質，依所得稅法第4條之1規定不計入課稅，但於計算未分配盈餘時，依行為時所得稅法第66條之9第2項及所得稅法施行細則第48條之10第1項第2款規定，亦應全數列為加項。則被上訴人主張本件僅於金額82,218,257元內加以課稅，方符衡平原則云云，委非可採。原判決認為財政部89年函釋中關於「其跌價損失於以前年度曾列為未分配盈餘減除項目」，係指曾經享受減少繳納未分配盈餘稅之跌價損失部分，而非原提列之跌價損失部分，有違商業會計法及一般公認會計原則之規定，自非適法。

㈤又按行為時所得稅法第66條之9之立法精神，係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。準此，營利事業未分配盈餘係分年核計，「當年度盈餘」若未於次年分配，即應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，所得稅法施行細則第48條之10第4項爰規定得減除之虧損，必須限於以「當年度之未分配盈餘」實際彌補之數額。查本件被上訴人87至90年度分別提列短期投資未實現跌價損失合計218,342,092元，並於各該年度列報為未分配盈餘之減除項目，已如上述，而致各該年度未分配盈餘申報書23項「應納稅額」（22項×10%）欄應納之稅額因之減少，制度設計上已因此受益，其所以未實質受益係因被上訴人以前年度經營呈現虧損所致，是縱被上訴人予以列報短期投資跌價損失，亦無法產生減少10%之實質稅負利益，惟此僅係被上訴人以前年度未分配盈餘申報無法享受實質稅負利益，與其91年度應繳納之稅負本屬二事，難以混為一談。是本件被上訴人主張因年度虧損，致其提列之跌價損失無法享受實質抵稅利益，惟其並未經股東會同意以本年度盈餘彌補以往年度虧損，卻自行逕自「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」中直接扣除，顯有違反所得稅法第66條之9規定情事，難認有理由。原判決僅就被上訴人實質抵減以前年度未分配盈餘稅負之回升利益82,218,257元列為未分配盈餘之加計項目，違反所得稅法第66條之9規定，亦有判決不適用法規之違誤。

㈥綜上所述，上訴人核定被上訴人91年度產生短期投資跌價損失回升利益218,342,092元，應全數列為未分配盈餘之加計項目，應轉列「項次2」項下，原核定誤列於「項次5」項下自有未洽，故「項次5」核定為0元；又被上訴人係以買賣有價證券為專業之營利事業，91年度營利事業所得稅既經核定出售有價證券收入及投資收益應分攤營業費用及利息支出費用各為345,388元及1,636,588元；被上訴人於申報出售有價證券成本時，漏未將歷年取得盈餘轉增資之股票，以每股成本10元計入總成本，致出售有價證券所得多計223,059元，是原核定「項次2」應予追認217,773,645元（即218,342,092元-345,388元-223,059元），變更核定為230,805,222元；「項次3」應追減1,636,588元，變更核定為145,141,555元，及變更核定未分配盈餘212,450,819元，認事用法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原判決僅就被上訴人實質抵減以前年度未分配盈餘稅負之回升利益82,218,257元列為未分配盈餘之加計項目，有違所得稅法第66條之9之違法等詞，尚欠允當。原判決撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定）不利於被上訴人部分，自有違誤。上訴意旨執以指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由，且本件事證已明確，爰將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異