最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第122號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第122號

上訴人

陳燕美

訴訟代理人

張 靜 律師

訴訟代理人

林石猛 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年3月25日臺北高等行政法院97年度訴字第2668號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國94年8月1日及2日分別委託訴外人張陳彩雲及張秀珍賣出其持有南亞塑膠工業股份有限公司股票（下稱南亞股票）74萬股，賣得股款計新臺幣（下同）29,432,185元，並分別於同年8月3日及8月4日轉存至張陳彩雲、張秀珍銀行帳戶，涉有贈與情事，經法務部調查局查獲，通報被上訴人審理違章成立，乃核定本次贈與總額29,432,185元，應納稅額7,701,942元，並按應納稅額處1倍之罰鍰7,701,900元（計至百元止）。上訴人申請復查未獲變更，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人於十數年前經訴外人張文益借名將南亞股票登記為上訴人所有，惟從未占有上述股票，對股數、金額、委託出售證券商等資料無從得知。被上訴人應依據職權調查，卻將舉證責任歸於上訴人，顯有未合。上訴人已盡協力義務，提供相關之存褶、匯款單等所須文件，證明並無贈與行為。張秀珍及張陳彩雲均只是一日之借戶人頭並未經手資金流程，相關股票出售後所得股款均於股款交割當日轉匯至訴外人張文益所控制之FORTUNE HILL PROPERTIESLIMITED公司（下稱FORTUNE HILL公司）帳戶（帳號0000000）。而張文益已於97年5月19日補正91年度至95年度綜合所得稅申報。被上訴人以張陳彩雲及張秀珍為受贈人之核定通知書，自屬有誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人於94年8月1日及2日分別委託其姐張陳彩雲及姻親張秀珍出售股票，賣得股款各14,642,420元及14,789,765元，分別於同年8月3日及8月4日轉匯至張陳彩雲香港之銀行帳戶及張秀珍香港之銀行帳戶。被上訴人經法務部調查局通報以上訴人委託張陳彩雲等出售南亞股票所得股款續存於渠等帳戶，其所有權已移轉予張陳彩雲、張秀珍為由課徵贈與稅，上訴人主張其移轉財產並非無償之事實者，自應負舉證責任。上訴人起訴主張系爭款項已於94年8月3日及4日轉匯回張文益可控制之FORTUNE HILL公司之帳戶，張文益與FORTUNE HILL公司係各別之權利義務主體，二者不容混為一談，上開款項轉匯至該公司帳戶，無法遽以認為已返還於張文益等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人持有南亞股票74萬股，分別於94年8月1日及同年月2日委託其姐張陳彩雲及有姻親關係之張秀珍之股票集保帳戶出售上開公司股票各37萬股，賣得股款分別為14,642,420元及14,789,765元（合計29,432,185元），於同年8月3日由張陳彩雲設於國泰中港分行之帳戶匯14,642,000元至法國巴黎銀行（下稱巴黎銀行）台北分行帳戶，再轉匯至張陳彩雲在香港之巴黎銀行香港分行帳戶；另於同年8月4日由張秀珍設於台新中港分行之帳戶匯14,789,500元至巴黎銀行台北分行，再轉匯至張秀珍在香港之巴黎銀行香港分行帳戶，有上開股票交易明細及各該匯出匯款資料可稽。故被上訴人依規定及上開客觀事證，認定上訴人係將財產無償移轉予張陳彩雲、張秀珍，應成立贈與行為，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。上訴人主張系爭資金之移轉，並非無償，自應由上訴人就此有利之事實負舉證責任。（二）上訴人於95年4月12日具函主張上開款項匯往國外，主要係投資電動交通工具案投資計畫，而委請張陳彩雲等代為出售其南亞股票，並代匯代付應納之股款云云，並提出共同開發投資協議書為憑，惟上訴人之股款匯入張陳彩雲及張秀珍在香港開立之巴黎銀行香港分行，卻非該計畫執行地美國，且後續資金是否匯入美國作為股本並無交代，無法勾稽證明上訴人前述主張為真實。（三）上訴人另主張其持有之南亞股票，係張文益為分散所得而借其名義買入再委託張陳彩雲等人出售乙節，並未提出購入該等股票之資金流程或其他相關具體證據資料以為證明；而張文益縱為FORTUNE HILL公司之董事，但與該公司為不同之權利義務主體，且張陳彩雲、張秀珍將取自上訴人之上開款項匯入FORTUNE HILL公司之帳戶，僅能證明該等資金之流向，無從證明渠等匯款之原因關係為何。況若果如上訴人所稱本件股票買賣係張文益借名買入及委託出售，徵諸本件股票於94年8月1日及同年月2日出售後，旋於同年月3日及4日即分別匯往受託人張陳彩雲及張秀珍之國外帳戶，上訴人亦未提出任何可資採信之具體證據以為證明，自難僅憑前開資金流程，即認上訴人之前述主張為真。又被上訴人早於95年3月10日即發函通知上訴人到場說明，上訴人亦於同年月13日接獲該通知函，而主張係因參與張文山之投資計畫，才委請張陳彩雲等代出售股票及代匯應付股款，嗣遭被上訴人97年5月1日復查決定駁回其復查申請，上訴人於同年月5日收到復查決定後，才於97年5月19日申請補報補繳張文益91年度至95年度綜合所得稅，請求退還上訴人溢繳稅額，繼而援引為據提起訴願，顯屬臨訟彌縫之舉，自難執為有利於上訴人之認定。（四）上訴人贈與該資金之財產總值已超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，仍應受罰。故被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按原核定應納稅額處以1倍之罰鍰計7,701,900元，亦無違誤等詞。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4條第2項定有明文。有關贈與之事實及應繳納稅款之要件，係由稽徵機關負舉證責任，惟鑑於財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在贈與人及受贈人內部間，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，及稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬負納稅義務之當事人就所得支配或掌握之課稅事實及原因關係證據資料，負有完全且真實陳述之協力義務。故如稽徵機關已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，亦未就其主張之事實盡協力義務，稽徵機關或行政法院就當事人主張之事實仍不能明瞭亦無法確定其存在，是因此所生之不利益結果，則應歸由應履行協力義務之當事人負擔。（二）本件上訴人持有南亞股票74萬股，分別於94年8月1日及同年月2日委託其姐張陳彩雲及有姻親關係之張秀珍之股票集保帳戶出售上開公司股票各37萬股，賣得股款分別為14,642,420元及14,789,765元（合計29,432,185元），於同年8月3日由張陳彩雲設於國泰中港分行之帳戶匯14,642,000元至巴黎銀行台北分行帳戶（帳號：00000000000000），再轉匯至張陳彩雲之巴黎銀行香港分行帳戶（帳號0000000）；另於同年8月4日由張秀珍設於台新中港分行之帳戶匯14,789,500元至巴黎銀行台北分行（帳號00000000000000），再轉匯至張秀珍之巴黎銀行香港分行帳戶（帳號0000000），為原審所確定之事實。可知，自上述系爭29,432,185元資金移動之過程，即上訴人持有股票賣得股款之金錢分別移轉至張陳彩雲、張秀珍之帳戶，由張陳彩雲、張秀珍受領該金錢後，全部已歸其實力支配範圍，嗣張陳彩雲、張秀珍再陸續以自己名義匯往渠等在巴黎銀行台北分行帳戶及巴黎銀行香港分行帳戶之方式支配。而上訴人主張系爭資金之移轉，其原因關係並非贈與，即應由上訴人就其移轉原因負完全且真實陳述之協力義務。惟上訴人95年4月12日申請復查時係主張系爭資金匯往國外，主要係投資電動交通工具案投資計畫，而委請張陳彩雲、張秀珍代為出售其南亞股票，並代匯代付應納之股款云云，經被上訴人查核其所提出共同開發投資協議書之結果，上訴人之股款匯入張陳彩雲及張秀珍在香港開立之巴黎銀行香港分行，卻非該計畫執行地美國，且後續資金是否匯入美國作為股本並無交代，無法勾稽證明上訴人前述主張為真實。嗣上訴人於97年6月26日訴願補充書，改主張：上開股票係訴外人張文益為分散所得借其名義買入並委託出售，張陳彩雲及張秀珍已分別於95年11月29日及96年10月3日將該款項匯回張文益帳戶云云，復於97年10月31日起訴狀陳述：上開股票係訴外人張文益為分散所得借其名義買入並委託出售，張陳彩雲已於94年8月3日將14,642,420元、張秀珍已於94年8月4日將14,789,765元折算美金轉匯至張文益可掌控之FORTUNE HILL公司之帳戶（帳號：0000000）云云，上訴人未能提出如何購入該等股票之資金流程或其他相關具體證據資料以為證明確係張文益借其名義買入，上述主張已非可採；且張陳彩雲、張秀珍所提出上開匯款予張文益、FORTUNE HILL公司之國外匯款資料，並未經我國駐外使領館、商務代表或外貿機關等之驗證，亦未提出任何證據資料證明該FORTUNE HILL公司帳戶係由張文益掌控，難認其主張為真實，況縱如所稱已於94年8月3日、94年8月4日將款項如數匯至張文益可掌控之FORTUNE HILL公司之帳戶，卻又於調查基準日（即95年3月10日，上訴人於是日接獲被上訴人通知到場說明，見原處分卷第13、14頁）後再次以返還張文益款項之意匯款至張文益帳戶，並不合常理，是張陳彩雲、張秀珍上開款項縱匯入FORTUNE HILL公司之帳戶或張文益之帳戶，尚無從證明渠等匯款之原因關係為何。至上訴人97年5月5日收受復查決定書後於97年5月19日以申請補報補繳張文益91年度至95年度綜合所得稅，請求退還上訴人溢繳稅額一節，仍不能證明當初確係張文益以其資金借上訴人名義買入本件南亞股票屬實。原判決已就其調查證據結果及得心證之理由，敘明依上開客觀事證，被上訴人以上訴人將其出售股票所得資金匯入張陳彩雲、張秀珍之銀行帳戶，並經渠等受領而匯往渠等之國外帳戶，認定上訴人係將財產無償移轉予張陳彩雲、張秀珍，應成立贈與行為，洵屬有據，暨上訴人贈與該資金之財產總值已超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，有過失漏報之責，被上訴人按原核定應納稅額處以1倍之罰鍰，亦無不合，並無違反舉證原則或有應調查證據而未調查之違法或有上訴人所稱誤用推定過失情事，亦無判決不備理由或理由矛盾或適用法規不當之違法。（三）98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法關於稅率、扣除額及免稅額均較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第13條規定，應自同年月23日起生效，則依實體從舊之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。至於增訂稅捐稽徵法第48條之3從新從輕之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額，此觀該條明定「納稅義務人違反本法或稅法之規定」（租稅負擔之核定，無此問題），作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敘明：「……行政法上的實體從舊原則，其目的是要確定法律關係。但是，租稅行政罰則不然，並無法律權利義務關係確定問題」，所以納稅義務人對於租稅負擔，不能適用從新從輕原則。上訴意旨援引稅捐稽徵法第48條之3規定，主張本件縱屬贈與，亦應依98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法適用有利於上訴人之新稅率、扣除額及免稅額云云，要非可採。且本件上訴人所贈與張陳彩雲、張秀珍者為系爭資金，並非股票，業如前述，上訴意旨以贈與標的若為股票，依財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令，應處0.5倍之罰鍰云云，指摘原判決違法，亦無可採。（四）又按，在無礙兩造之攻擊防禦及不影響行政處分之本質與結果之前提下，行政法院若認行政處分之瑕疵，得予以追補或更正者，則追補或更正之請求優於撤銷之請求；且基於權力分立之原則，行政法院在撤銷訴訟中僅能審查行政機關所作成之行政處分之合法性，而不能代替行政機關追補或更正行政處分，否則即有司法機關代替行政機關行使行政權之虞，與權力分立原則未盡相符。查行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定，被上訴人於裁處時固未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，惟因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，嗣經被上訴人重新裁量，以上訴人仍有漏報之責，被上訴人依98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條、財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，認仍應按應納稅額處1倍之罰鍰等語（見99年6月22日補充答辯狀，並送達上訴人之訴訟代理人收受，有送達回執附本院卷內）。此為被上訴人以自行重新裁量之方式追補，而非由行政法院以代行裁量之方式追補，符合權力分立原則，且無礙兩造之攻擊防禦及不影響行政處分之本質與結果，依前開說明，被上訴人追補之請求優於撤銷之請求，該追補核無不合。是訴願決定及原判決雖未及依98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定糾正原處分，適用法律容有未洽，尚不影響裁判結果，故仍應予維持。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚難謂原判決有違背法令之情事。（五）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人於原審之訴，其結論尚屬正當，上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異