臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

林勝結 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月22日台財訴字第09700377840號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於94年8 月1 日及2 日分別委託張陳彩雲及張秀珍賣出其持有南亞塑膠工業股份有限公司( 下稱南亞公司) 股票74萬股，賣得股款計新台幣( 下同)29,432,185 元，並分別於同年8 月3 日及8 月4 日分別轉存至張陳彩雲、張秀珍銀行帳戶，涉有贈與情事，經法務部調查局查獲，通報被告審理違章成立，乃核定本次贈與總額29,432,185元，應納稅額7,701,942 元，並按應納稅額處1 倍之罰鍰7,701,900 元( 計至百元止）。原告申請復查未獲變更，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張：

㈠查原告於十數年前經張文益借名將系爭南亞公司股票登記為原告所有，惟從未占有上述股票，迄張文益委託其他人名義借戶賣出系爭股票，並將所得股款輾轉匯回其可控制之帳戶，係屬借戶關係結束行為，原告並非以自己之財產給予他人。原告始終未擁有前述股票，包括股數、金額、委託出售證券商等資料一概無從得知。被告應依有利不利一律注意原則，調查上述南亞公司股票之現股領取字跡，股票借戶賣出之委託書及股款交割後銀行取款條等文據之字跡或錄影、錄音等；或依據職權調查、鑑定，並得向南亞公司、證券商或銀行查詢、調閱，惟卻疏於調查，反將舉證責任歸於原告，顯有未合；況原告已提供相關之存褶、匯款單等所須文件，證明並無贈與行為，原告已盡力協力義務，殆無疑義，因此舉證責任倒置由被告負擔，以證明原告以自己財產無償給予他人。

㈡本案張秀珍於94年8月4日將受託售股所得股款14,789,500元，自台新銀行西台中分行轉入其法國巴黎銀行(BNP) 台北分行帳戶，並於當日轉成美元643,764.93元轉匯款入該銀行香港分行0000000 帳號，又隨即轉入張文益可掌控之FORTUNE HILL PROPERTIES LIMITED ( 下稱FORTUNE HILL公司)0000000帳號，張文益為該公司董事；相同情形，張陳彩雲於94年8 月3 日將受託售股所得股款14,642,000元，自國泰中港分行轉匯法國巴黎銀行（BNP ）台北分行帳戶，並於當日兌換為美元459,485.33元匯至BNP 香港分行0000000 帳號，並隨即轉匯至張文益所控制之前述公司帳號。從上述證據明確顯示張秀珍及張陳彩雲均只是一日之借戶人頭並未經手資金流程，全部資金流程自始至終均由張文益所掌控，原告及張秀珍、張陳彩雲均屬借戶之人頭。而張文益已於97年5 月19日補正91年度至95年度綜合所得稅申報補申報分散所得乙案，便不應同時又為贈與之行為，被告不應同時將同一行為認定為贈與行為又是分散所得之行為。

㈢原告被借名登記股票，相關股票出售後所得股款均於股款交割當日轉匯至訴外人張文益所控制之上述公司帳戶。從上述交易明確地顯示，張陳彩雲及張秀珍之帳戶均為轉匯之過渡性帳戶，交易過程中及交易後並未增加任何財產，亦即無受贈財產，既無受贈財產自然非受贈人，與遺產贈與稅法第3條及第4條顯有未合，被告以張陳彩雲及張秀珍為受贈人之核定通知書，當然有誤。又被告援用行政法院50年度判字第110 號判例與本案不符，蓋FORTUNE HILL為維京群島商，非中華民國設立之公司，自然非具中華民國之法人人格，。張陳彩雲及張秀珍將款項匯入上開公司之帳戶後，其用途如何？理應由該公司出具說明收受款之理由、動機等，尚不應由被告主觀片面決定之。

㈣而統計原告92年度至95年度綜合所得稅結算申報書，原告及其配偶1 年薪資所得合計約80萬元，薪資係原告及配偶之主要收入來源，原告及配偶不作任何花費，也要累計37年始能取得市價29,432,185元之股票。況且，原告並非無子嗣，以一般正常人應將財產贈與其子嗣，而非贈與二親等或其他無密切關係之第三人，當交易不合一般經驗法則時，被告應以最公平、最客觀心態，調查各項有利、不利因素，合理課稅。

㈤末按，「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」改制前行政法院39年度判字第2 號及75年度判字第309 號判例有著。原告受託借名分散所得致為明確，並已提出相關證明文件，揆諸前揭判例意旨，原處罰鍰核與贈稅處罰要件不符，應予撤銷等語，而聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

㈠查原告於94年8 月1 日及2 日分別委託其姐張陳彩雲及姻親張秀珍出售股票，賣得股款各14,642,420元及14,789,765元，分別於同年8 月3 日及8 月4 日轉匯至張陳彩雲香港之銀行帳戶及張秀珍香港之銀行帳戶，原查核定贈與總額29,432,185元，並處罰鍰7,701,900 元。原告於復查主張其與張文山簽訂「電動車共同開發協議書」，委請張陳彩雲等代為出售南亞公司股票，並代匯代付應納之股款，並非受贈云云，惟其提示之協議書計畫執行地為美國，且原告委託渠等買賣股票之股款匯入渠等香港之銀行帳戶，而非計畫執行地美國，有違常理，且經函請原告提示相關證明文件供核，惟林君未提供相關具體事證供核，而駁回其復查之申請，於法並無不合。

㈡按當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位。故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張移轉行為之實質因果關係、內容負舉證責任及協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。倘當事人不提出證據或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實符合贈與之要件已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件已成立及生效者，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果。查被告經法務部調查局通報以原告委託張陳彩雲等出售南亞股票所得股款續存於渠等帳戶，其所有權已移轉予張陳君及張君為由課徵贈與稅，原告主張其移轉財產並非無償之事實者，自應負舉證責任，原告稱被告應就課稅事實存在及其範圍負舉證責任，並非有據。

㈢次查，原告提示系爭款項已於94年8 月3 日及4 日轉匯回張文益可控制之FORTUNE HILL公司之帳戶資料以及張文益為該公司董事之證明文件，惟改制前行政法院50年度判字第110 號判例謂：「按法人為法律上之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。」張文益與為FORTUNE HILL公司係各別之權利義務主體，二者不容混為一談，系爭款項轉匯至該公司帳戶，無法遽以認為系爭款項已返還於張文益，原告所訴核不足採。

㈣末查，原告將委託張陳彩雲及張秀珍出售申請人南亞公司股票之股款匯入渠等香港之銀行帳戶，雖主張存入前述張文益可控制帳戶，惟該公司與張文益分屬二不同權利義務主體，未辦理贈與稅申報，違章事證明確，已如前述，原核定按應納稅額處1倍罰鍰7,701,900元，徵諸遺產及贈與稅法第24條第1 項、第44條前段規定，並無違誤等語置辯，而聲明請求判決駁回原告之訴。

四、本件原告於94年8 月1 日及2 日分別委託其姐張陳彩雲及有姻親關係之張秀珍( 按：張秀珍之父張朝明與原告之姐張陳彩雲之配偶張朝能為兄弟) 賣出其持有南亞公司之股票各37萬股，賣得股款各14,642,420元、14,789,765元( 合計29,432,185元) ，分別於同年8 月3 日及8 月4 日結匯轉存至張陳彩雲、張秀珍設於香港之銀行帳戶之事實，為兩造所不爭，並有戶籍資料、股票交易明細、外匯收支或交易申報書、民間匯出匯款申請書、匯款申請書及客戶基本資料查詢附原處分卷第5-8 、15-34 頁可稽，堪認為真實。故本件之爭執，在於被告將原告出售股票所得股款而移轉予張陳彩雲、張秀珍帳戶之資金，認定屬贈與，於法是否有據？

五、經查：

㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900 元之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第24條第1項 及第44條分別定有明文。

㈡次按，「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」業據大法官釋字第537號解釋在案。又依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。

㈢而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。

㈣查原告持有南亞公司股票74萬股，分別於94年8月1日及同年月2 日委託其姐張陳彩雲及有姻親關係之張秀珍之股票集保帳戶出售上開公司股票各37萬股，賣得股款分別為14,642,420元及14,789,765元( 合計29,432,185元) ，於同年8 月3 日由張陳彩雲設於國泰中港分行之帳戶匯14,642,000元至法國巴黎銀行( 下稱巴黎銀行) 台北分行帳戶（帳號：00000000000000），再轉匯至張陳彩雲在香港之巴黎銀行香港分行帳戶（帳號0000000 ）；另於同年8 月4日由張秀珍設於台新中港分行之帳戶匯14,789,500元至巴黎銀行台北分行（帳號00000000000000），再轉匯至張秀珍在香港之巴黎銀行香港分行帳戶（帳號0000000 ），已如前述，並有上開股票交易明細及各該匯出匯款資料可稽(見處分卷第15-34 頁) 。故被告依前揭規定及上開客觀事證，以原告將其出售股票所得資金匯入張陳彩雲、張秀珍之銀行帳戶，並經渠等受領而匯往渠等之國外帳戶，認定原告係將財產無償移轉予張陳彩雲、張秀珍，應成立贈與行為，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。原告主張系爭資金之移轉，並非無償，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。

㈤原告於95年4 月12日具函主張系爭資金匯往國外，主要係投資電動交通工具案投資計畫，而委請張陳彩雲等代為出售其南亞公司股票，並代匯代付應納之股款云云，並提出共同開發投資協議書為憑( 見原處分卷10-12 頁) ，惟經被告查核結果，依原告提示之上開協議書內容所載，該計畫執行地為美國，所需資金由原告與張文山共同募集，但未記載原告之出資額若干，且原告之股款匯入張陳彩雲及張秀珍在香港開立之巴黎銀行香港分行，卻非計畫執行地美國，且後續資金是否匯入美國作為股本並無交代，原告亦無法提示該計畫之正式文件及相關資料供核，即無法勾稽證明原告前述主張為真實。

㈥嗣原告提起訴願後，雖改稱系爭股票係訴外人文益為分散所得借其名義買入並委託出售，且張陳彩雲及張秀珍已分別於95年11月29日及96年10月3 日已將該款項匯入張文益可掌控之FORTUNE HILL公司之帳戶( 帳號：0000000)；且張文益於97年5 月19日辦理綜合所得稅更正申報獲准，可證其確係借名買賣股票而非贈與云云。

㈦惟查，原告主張其持有之系爭股票，係張文益為分散所得而借其名義買入再委託張陳彩雲等人出售乙節，並未提出購入該等股票之資金流程或其他相關具體證據資料以為證明；而張文益雖為FORTUNE HILL公司之董事，但與該公司為不同之權利義務主體，且張陳彩雲、張秀珍將取自原告之前開資金匯入FORTUNE HILL公司之帳戶，僅能證明該等資金之流向，無從證明渠等匯款之原因關係為何，況若果如原告所稱本件股票買賣係張文益借名買入及委託出售，徵諸系爭股票於94年8 月1 日及同年月2 日出售後，旋於同年月3 日及4 日即分別匯往受託人張陳彩雲及張秀珍之國外帳戶，何以渠等竟遲至95年11月29日及96年10月3 日(已在被告查獲本案後) ，始將該等股票出售款匯入FORTUNE HILL公司之帳戶，衡情亦有未合，原告亦未提出任何可資採信之具體證據以為證明，自難僅憑前開資金流程，即認原告之前述主張為真。又查，被告早於95年3 月10日即發函通知原告到場說明，原告亦於同年月13日接獲該通知函( 見原處分卷13、14頁) ，而主張係因參與張文山之投資計畫，才委請張陳彩雲等代出售股票及代匯應付股款，嗣遭被告97年5 月1 日復查決定駁回其復查申請，原告於同年月5 日收到復查決定後( 見原處分卷166-172 頁)，才於97年5 月19日申請補報補繳張文益91-95 年度綜合所得稅，請求退還原告溢繳稅額( 見本院卷81頁) ，繼而援引為據提起訴願( 見訴願卷5-10頁) ，顯屬臨訟彌縫之舉，自難執為有利於原告之認定。

㈧末查，贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為依法申報贈與稅之義務。原告將委託張陳彩雲、張秀珍出售股票所得之股款合計29,432,185元，分別移轉存入渠等之國外帳戶，復未提出任何排除為贈與行為之資料供核，被告認屬贈與行為，核定本次贈與總額29,432,185元，應納稅額為7,701,942 元，於法並無不合。又原告贈與該資金之財產總值已超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依大法官釋字第275 號解釋意旨，仍應受罰。故被告依遺產及贈與稅法第44條規定，按原核定應納稅額處以1 倍之罰鍰計7,701,900元( 計至百元止) ，揆諸前揭規定，亦無違誤。

六、綜上所述，被告所為補稅及罰鍰處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭