最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1988號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1988號

上訴人

廖文權

訴訟代理人

邱天一 律師

訴訟代理人

劉興源 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年4月28日臺北高等行政法院99年度訴字第1728號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國89年至93年度綜合所得稅結算申報，分別列報出售房屋235戶、279戶、602戶、908戶及1,267戶之財產交易所得各新臺幣(下同)10,167,808元、10,170,490元、18,132,485元、29,256,294元及33,495,185元，經被上訴人所屬中壢稽徵所初查結果，以其出售房屋筆數超出一般個人交易行為，非屬財產交易所得，並依查得資料核計改列營利所得各30,103,525元、36,096,984元、48,899,191元、77,554,784元及103,365,974元，歸課各該年度綜合所得稅，分別補徵稅額8,085,319元、10,358,090元、11,853,049元、17,577,396元及27,988,173元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：依財政部於95年12月29日發佈台財稅字第09504564000號令釋(下稱財政部95年12月29日令釋）意旨，上訴人97年度起始為營業稅法規範之營業人，被上訴人自行以營業稅法第6條第1款、第2款及第28條規定，將上訴人96年以前從事房屋買賣之交易認定為營業行為，其處分除違反稅捐稽徵法第1條之1規定外，亦有違反行政行為禁止恣意、行政自我約束、誠實信用及信賴保護原則。又營業稅之營業額、營利事業所得稅之營利事業所得額、綜合所得稅之營利所得三者之概念應一致，不因其分別規定於營業稅法與所得稅法而異。被上訴人既註銷之前補徵上訴人營利事業所得稅，復退還89年度營業稅，則何來營利所得，故被上訴人將上訴人個人財產交易所得視為「營利所得」，併計綜合所得稅額，其行政行為自有前後矛盾之違法。再被上訴人核定上訴人之93年度綜合所得稅通知書，亦增列三筆「財產交易所得」，足證被上訴人係依稅捐稽徵法第1條之1及財政部95年12月29日令釋，以上訴人出售房屋係「財產交易所得」所為之核定，絕非被上訴人臨訟「核課人員之誤植」之語所可搪塞，是被上訴人將上訴人申報之財產交易所得納入營利所得課稅，自有悖課稅公平原則及濫用行政裁量權之違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人則以：(一)上訴人於89年至93年間標購法拍屋再以個人名義出售房屋高達3,291筆，是上訴人係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，自不能與一般個人出售一兩戶房屋，非繼續性從事之經濟活動同視，故上訴人銷售房屋所得即非所得稅法第9條所稱非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得。(二)被上訴人係依營業稅法第6條第1款、第2款及第28條等規定，補徵上訴人營業稅及歸課各該年度營利所得，並未違反依法行政原則，其間法律狀態亦無變更，上訴人主觀錯認其於上開年度出售房屋應按個人財產交易所得核稅，此與信賴保護原則及誠實信用原則無涉。又本件爭議有關營業稅部分已確定，則被上訴人據以計算系爭營利所得歸課各該年度綜合所得稅，即無不合，且原補稅處分之依據是法律，而非財政部95年12月29日令釋，自無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。(三)上訴人89至93年間標購法拍屋再出售案件，經財政部同意核課期間5年，故上訴人於94年11月及12月間繳納之89年度營業稅已逾核課期間，被上訴人所屬中壢稽徵所退還該年度營業稅，並無不合。上訴人主張被上訴人既退還上訴人89年度營業稅，即無營利所得，卻又將其89年度財產交易所得改列營利所得，指摘被上訴人之行政行為自相矛盾云云，係屬誤會等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)按稅捐為法定之債，原則上在稅捐構成要件事實滿足時，即發生稅捐債務，至稅捐如何課徵為稅捐稽徵之程序問題。而營業稅法第28條規定營業人應申請營業登記，即在確立稅籍以掌握稅源。但這只是「稅捐稽徵機關舉證有其事實上之困難，乃發展出之因應制度」，而非認必經營業登記，始為營業人，其獲得之利益才是營業收入。另依營業稅法第6條第1款、第2款規定可知，營業稅法所重視者，在於是否有銷售貨物或勞務之事實，法律並無排除自然人設立獨資商號之明文，上訴人於89至93年間標購法拍屋，再以個人名義出售房屋高達3,291筆，為兩造所不爭，足認上訴人係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，上訴人主張於96年12月31日以前非屬營業稅法之營業人，其於96年以前售屋收入非屬營業收入，自非可採。(二)上訴人出售房屋多達3,291筆，顯係營業人，自不能與一般個人出售一兩戶房屋、非繼續性之經濟活動，同等視之。上訴人雖稱「1年內買賣6戶以上房子，99.62%均被課徵個人綜合所得稅」，卻對其課徵營業稅，有違平等原則云云，惟二者自非同等類比，上訴人此部分主張自無足採。至於上訴人主張97年間另有3筆房屋交易，被上訴人仍列為財產交易所得云云，惟查，一般非經常性買進、賣出房屋所得類型，多半被認定財產交易所得，上訴人稱上開3筆所得為核課人員之疏失，尚非無憑，且此部分係對上訴人有利之核定，被上訴人應受不利益變更禁止之約束，自不得因該3筆交易誤核而影響其餘3,000多筆之認定。(三)財政部95年12月29日令釋係為解決個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再銷售等事件所為之釋示，並以符合各項要件者，自97年1月1日起應課徵營業稅為論述，惟此令釋無法推出96年以前不課徵營業稅之論證，況本案係發生於上訴人89至93年度綜合所得稅結算申報事件，與其所稱財政部95年12月29日令釋並無關聯，自無適用之必要。又個人買賣房屋應列為財產交易所得或營利所得，端視其否係營業稅法第6條所稱「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動之營業人」；或所得稅法第9條所稱「非為經常買進、賣出之營利活動」為準據，此為事實認定問題，即使被上訴人未提出一個量化的標準，亦合於營業稅法及所得稅法之要求，與明確性原則無違。上訴人要求訊問財政部95年12月29日令釋制定過程之相關稅捐稽徵高層主管，或函查上開令釋實質意義，自無必要等情，為其論據，而判決駁回上訴人於原審之訴。

五、本院查：

(一)按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」及「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……第七類：財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……」行為時所得稅法第9條、第11條第2項及第14條第1項第1類、第7類分別定有明文。

(二)次按，稅捐為法定之債，依稅捐法定主義，原則上在稅捐發生之構成要件經可歸屬稅捐主體之法律事實滿足時，即發生稅捐債務，至於稅捐如何課徵屬稅捐稽徵上之程序問題。由於稅法上之法律事實或證明法律事實之證據方法通常在納稅義務人之管領下，而如無任何人證明稅捐之發生的構成要件經可歸屬稅捐主體之法律事實滿足時，不能課以稅捐債務，而在稅捐上有其特別之舉證責任分配，一方面不得要求納稅義務人負舉證責任證明其無稅捐債務，另一方面因證明稅捐發生之法律事實在納稅義務人之管領下，使稅捐稽徵機關之舉證有其事實上之困難，乃發展出一些制度以為因應，例如利用設籍、設帳及憑證制度課稅捐義務人以保存方法之義務，以掌握認定稅捐債務之發生的法律事實；利用申報使稅捐義務人自動將法律事實陳明於稅捐稽徵機關。營業稅法第28條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」即在確立稅籍以掌握稅源。又依營業稅法第6條第1款、第2款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」可知，營業稅法所規範之營業人所重視者非以營利為目的與否，所重視者在於其是否有銷售貨物或勞務之事實，且法律並無明文排除自然人設立獨資商號之明文。經查，上訴人於89年至93年間標購法拍屋再以個人名義出售，分別於上開年度各出售房屋235戶、279戶、602戶、908戶、1,267戶，合計高達3,291戶，為上訴人所不爭，而為原審依法確認之事實。則依上揭規定及說明，原判決認上訴人係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，其因此取得之收入，自不能與一般個人出售一兩戶房屋，非繼續的從事經濟活動同視，而得謂與所得稅法第9條非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得性質相同，而認上訴人因銷售房屋取得之收入，應歸屬於所得稅法第14條第1項第1類之營利所得課徵綜合所得稅，並無不合。上訴人主張其於89年至93年間係個人從事經濟活動，非屬營業稅法定義之營業人，進而主張其售屋收入非屬其獨資經營事業所取得之營業收入云云，自非可採。

(三)上訴人雖主張依財政部95年12月29日令釋，個人買入房屋再銷售，自97年1月1日才應課徵營業稅，故上訴人自97年度起始為營業人，其於96年度以前出售房屋之所得即非營利所得云云。惟查，依憲法第19條規定之租稅法定主義，課稅之依據自不可能僅基於財政部函釋，本件歸課上訴人各年度之營利所得，其核課依據為上述所得稅法相關規定，業據論述如前，核與上揭財政部95年12月29日令釋無涉；況該令釋僅係解釋購入房屋出售行為在租稅法上認定是否為營業人之標準，並無限縮所得稅法所規定應課徵營利所得範圍及課徵期間之效力，自難據此令釋而認定凡個人以營利為目的而銷售房屋，須自97年1月1日起，始得課徵營業稅及營利所得，是上訴人片面主觀錯認其於89年至93年間標購法拍屋再行出售之行為，應按個人財產交易所得課稅，自與信賴保護原則及誠實原則無關。再稅捐稽徵法第1條之1固規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」然而，本件已一再說明課稅之依據是法律，而非上開財政部95年12月29日令釋，自無追溯適用該函釋，而違反從輕原則之疑慮。又個人買賣房屋是否得以財產交易所得申報個人綜合所得稅，或應以營利所得來申報，端視該個人是否係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人；或屬於所得稅法第9條所稱之「非為經常買進、賣出之營利活動」為準據，此為事實認定問題，與上開財政部95年12月29日令釋並無關聯，原判決認上訴人請求訊問相關稅捐稽徵高層主管有關上開令釋制定過程或查明其實質意義，即無必要，亦無不合。上訴人仍執陳詞，主張被上訴人悖於上開財政部95年12月29日令釋見解，將上訴人96年以前從事房屋買賣之交易認定為營業行為，其處分有應適用法規不適用之違法，且違反行政行為禁止恣意、行政自我約束、誠實信用及信賴保護原則，進而指摘原判決有應調查事證未調查、應適用而不適用稅捐稽徵法第1條之1規定及判決不備理由、違背論理法則之違法云云，均無足取。

(四)末按，行政自我拘束原則，係基於憲法之平等原則而來，惟憲法之平等係法律上之平等，僅有合法之平等，而無違法之平等，因此，行政自我拘束應以原有行政實務合法為前提，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。查上訴人於89年至93年間標購法拍屋再以個人名義出售，係為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動之營業行為，核與所得稅法第9條非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得性質不同，業已論述如前，上訴人所稱被上訴人曾於96年間核定其92年度一筆房屋買賣為財產交易所得；及97年間核定其93年度3筆房屋買賣為財產交易所得云云，係屬於被上訴人於該個案決定是否合法妥適之問題，核與行政自我拘束原則及平等原則無涉，上訴人援引為爭議，尚難執為有利上訴人裁判之依據。又營業稅法及所得稅法分別規範不同之稅目，課稅標的及財稅目的亦不相同，而獨資資本主獲配盈餘總額所含之稅額，得自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，則被上訴人所屬中壢稽徵所註銷上訴人89至93年度營利事業所得稅，於所得稅之實際稅額尚無影響，並未改變系爭所得為營利所得之屬性。另本件上訴人於89年至93年間標購法拍屋再出售案件，因經財政部95年4月3日台財稅字第09504521340號函同意核課期間5年，故上訴人於94年11月及12月間繳納之89年度營業稅即逾核課期間，被上訴人所屬中壢稽徵所乃退還該年度營業稅，核無違誤。上訴意旨主張被上訴人既退還上訴人89年度營業稅，即無營利所得，被上訴人卻又將其89年度財產交易所得改列營利所得，指摘其行政行為自相矛盾云云，亦無足採；至原判決就上訴人此部分之主張，雖疏未指駁，然於駁回之結論無影響，故原判決仍應予維持。此外，上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審已指駁不採者，復執陳詞再為爭議；及就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均難謂為原判決有違背法令之情形。

(五)綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異