最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第238號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第238號

上訴人

林永賢

送達代收人

林麗香

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

安區金華街241之5號3樓

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年8月4日臺中高等行政法院98年度訴字第93號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之父林鴻材於民國93年2月1日死亡，上訴人及其他繼承人申報遺產總額新臺幣(下同)20,758,575元，經被上訴人核定遺產總額27,970,518元，遺產淨額4,997,045元，應納稅額263,946元。上訴人就死亡前2年內贈與財產併計遺產課稅項目扣除額及生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱差額分配請求權）扣除額部分申請復查，未獲變更，提起訴願，業經財政部95年9月15日台財訴第09500355210號訴願決定駁回確定在案（下稱前案訴願決定）。嗣上訴人以誤報死亡前2年贈與財產等由，申請更正，經被上訴人以96年5月29日中區國稅彰縣一字第0960003772號函准予變更核定遺產總額27,423,342元，遺產淨額4,449,869元，應納稅額248,180元。另被上訴人依上訴人95年11月25日申請書提示資料，以查得被繼承人對於訴外人黃湟義、黃清塗尚有土地移轉請求權之財產價值4,367,167元，應計入遺產課徵遺產稅；及被繼承人遺產彰化縣線西鄉○○段917地號土地為都市計畫內之機關用地，符合都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，經重核後，以96年6月1日中區國稅彰縣一字第0960014995號函發單補徵稅額790,522元及自動補報利息21,384元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：(一)被繼承人與黃金鈴早年因毗鄰耕地而交錯誤耕，後經協調約定兩家共同公有彰化縣線西鄉○○段853、853-1地號(黃金鈴為所有權人)及同段893、897、897-1地號(被繼承人為所有權人)等5筆土地，雙方同意各持有一半所有權。而黃金鈴逝世後，黃家兄弟已將上開853與853-1地號土地全部列入遺產申報，被繼承人亦依約分攤相關費用，縱被繼承人對系爭853地號土地有應有部分二分之一所有權，亦毋需申報遺產稅，被上訴人再核課該土地請求權4,367,167元，乃重複課稅。(二)被繼承人所有同段917地號土地面積不足9坪，除供線西國中規劃美化校園外，尚難有其他用途，是該筆土地無異於捐贈予教育機關之財產，合於遺產及贈與稅法第16條第1款規定，不應計入遺產總額。(三)被繼承人因土地經徵收而取得補償費，為其死亡前2年外之行為，被繼承人將其中補償費5,000,000元給與配偶，不應入遺產總額。縱系爭徵收土地係登記被繼承人所有，仍可推定為夫妻共有之婚後財產，被繼承人將補償費5,000,000元給付配偶，只是配偶間調度夫妻之聯合財產，亦非贈與。(四)被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定應併入遺產計算，則依同法施行細則第6條規定，亦應有同法第22條所定免稅額100萬元之適用。(五)依91年6月26日修正公布之民法第1030條之1規定，登記在被繼承人名下之不動產，屬於差額分配請求權計算範疇內，被上訴人全數不予認列，顯有違誤等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷；及前案訴願決定及其再審決定（含原遺產稅核定及原遺產稅復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：(一)被繼承人與黃金鈴協議公共同有上開5筆土地，91年10月間897及853-1地號2筆土地經徵收為道路用地，雙方各取得補償費並分配之，另其餘3筆土地財產價值經核算結果，被繼承人對黃金鈴之繼承人黃湟義及黃清塗所有853地號土地尚有土地請求權價值4,367,167元，被上訴人依遺產及贈與稅法第4條第1項規定，核定該土地請求權為具有財產價值之權利，於核課期間內另案發單補徵遺產稅額790,522元，並無不符。(二)系爭917地號土地雖無償供線西國中使用，依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，惟與遺產稅法第16條第1款規定不符，不得免徵遺產稅。(三)被繼承人死亡前2年內贈與(贈與配偶現金5,000,000元)及死亡前2年內贈與之財產併計遺產課稅項目扣除額、差額分配請求權扣除額部分，上訴人前循序申請復查及提起訴願，經前訴願決定駁回後，因上訴人未提起行政訴訟而確定在案，上訴人對之申請復查，程序不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)依被繼承人生前與黃金鈴之協議，被繼承人死亡時遺有就系爭853地號土地向黃金鈴之繼承人黃湟義、黃清塗請求登記所有權應有部分二分之一之權利，應屬遺產及贈與稅法第4條第1項規定之「其他一切有財產價值之權利」甚明，至於上訴人主張被繼承人已依約分攤黃家兄弟繳納該土地遺產稅相關費用等節，係屬渠等當事人間之私權約定，與本案無涉。(二)被繼承人之系爭917地號土地雖無償供線西國中使用，惟非捐贈予線西國中之土地，與遺產及贈與稅法第16條第1款規定不符，被上訴人否准自遺產總額中扣除，尚無違誤。(三)上訴人因被繼承人遺產稅事件，業已就遺產總額-死亡前2年內贈與之財產（贈與配偶現金5,000,000元）、死亡前2年內贈與之財產併計遺產課稅項目之扣除額及差額分配請求權扣除額等項目，申請復查、提起訴願，並經前訴願決駁回確定在案，上訴人復對已確定之同一事項再申請復查，被上訴人以程序不合，駁回其復查申請，尚無違誤等情，為其論據，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本件經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再論述如下：

(一)按「凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「遺產……財產價值之計算，以被繼承人死亡時……之時價為準；……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」遺產及贈與稅法第1條、第4條及第10條分別定有明文。可知，被繼承人死亡時遺有之財產，除動產、不動產外，其他一切具有財產價值之權利，皆屬於遺產稅課徵之範圍。查被繼承人生前與訴外人黃湟義、黃清塗之被繼承人黃金鈴因耕地毗鄰交錯誤耕，經協議同意登記黃金鈴名下之系爭853、853-1地號土地與登記被繼承人名下之系爭893、897、897-1地號等5筆土地，雙方各有應有部分二分之一之所有權，其中897、853號土地於91年10月間經政府徵收，雙方已按上開約定分配補償費，其餘853-1、893、897-1地號等3筆土地，經被上訴人依被繼承人於93年2月1日死亡時之公告土地現值核算結果，被繼承人對黃湟義及黃清塗所有系爭853地號土地尚有土地移轉登記請求權之財產價值為4,367,167元(已經扣除被繼承人應移轉上開893、897-1地號等2筆土地所有權應有部分二分之一予黃湟義2兄弟之財產價值)，業經原審依調查證據之辯論結果，認定甚明，經核與卷內證據並無不符，亦為上訴人所不爭執，則被繼承人死亡時對黃湟義、黃清塗兄弟之上開土地移轉登記請求權，揆諸上引遺產及贈與稅法第4條第1項規定，即屬於該條所稱不動產、動產以外之「其他一切有財產價值之權利」，自應課徵遺產稅，被上訴人於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，就查得被繼承人之上開權利按其財產價值另發單補徵遺產稅，於法並無不合。上訴意旨執詞遺產及贈與稅法所規範之財產，限於登記機關登記有案者，系爭移轉登記請求權既無於登記機關登記立案，自不符合該法定義之財產云云，無非係其一己見解，其據以指摘原判決違法，並無足採。

(二)次按，「下列各款不計入遺產總額：一、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。」「公共設施保留地……因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」分別為遺產及贈與稅法第16條第1款及都市計畫法第50條之1所明定。又「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；……。」業經司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。關於稅捐之減免核屬租稅優惠事項，依上揭解釋理由書意旨，自應以法律或法律明確授權之命令定之，不得透過類推適用方式為之。被繼承人所有系爭917地號土地之使用分區為都市計畫內住宅區，非公共設施保留地，並無都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之適用；且被繼承人係無償提供該土地給線西國中使用，並非捐贈予線西國中之土地，亦與上引遺產及贈與稅法第16條第1款規定要件不符，不得自遺產總額中扣除，已經原判決認定甚明，核無不合。上訴意旨再就已經原判決詳為論述之事項，復執陳詞為爭議，亦無足採。

(三)又按，「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：……七、對已決定或已撤回之訴願案件重行訴願者。」為訴願法第77條第7款明定。有關我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（本院62年判字第96號判例參照），課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性。查上訴人因被繼承人遺產稅事件，業就系爭遺產總額-死亡前2年內贈與之財產(贈與配偶現金5,000,000元)、死亡前2年內贈與之財產併計遺產課稅項目之扣除額及差額分配請求權扣除額等項目，申請復查、提起訴願，並經前案訴願決定駁回，並因上訴人未提起行政訴訟而確定，乃上訴人所不爭並為原審所確定之事實，則上訴人對已經決定之同一事件再申請復查及提起訴願，自非合法，原審以判決駁回上訴人此部分請求，雖有未洽，然與判決結論並無影響，原判決仍應維持。

(四)綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異