最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第512號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第512號

再審原告

揚波股份有限公司

代表人

孫國明

訴訟代理人

林石猛 律師

再審被告

嘉義市政府稅務局

代表人

張國樑

上列當事人間房屋稅事件，再審原告對於中華民國98年8月20日本院98年度判字第951號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告所有坐落嘉義市○區○○里○○鄰○○路○段461號房屋出租予家福股份有限公司（下稱家福公司）營業，其地下二樓停車場（下稱系爭地下停車場），再審被告原核定免徵房屋稅。嗣再審被告依財政部民國94年1月11日臺財稅字第09404505310號函釋（下稱財政部94年函釋）意旨，以94年4月19日嘉市稅房字第0940004566號函就系爭地下停車場核課再審原告94年期房屋稅新臺幣（下同）3,294,375元，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵其88年7月1日起至93年6月30日止計5年房屋稅，稅額分別為89年期841,664元，90年期833,074元，91年期618,364元，92年期611,923元，93年期605,482元。再審原告不服，申請復查，經再審被告以94年8月9日嘉市稅法字第0940100415號復查決定書重新核定更正改課94期房屋稅額3,144,988元，及補徵89年至93年期房屋稅額分別為89年期598,146元，90年期592,042元，91年期439,455元，92年期434,877元，93年期430,299元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，亦為原審95年度訴字第369號判決駁回（下稱原審判決），提起上訴，經本院98年度判字第951號判決上訴駁回（下稱原確定判決），再審原告仍不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之事由，提起本件再審之訴。

二、原確定判決係以：再審原告係出租土地由承租人家福公司興建系爭房屋做大賣場使用，系爭地下停車場於出入口處設置鐵捲門，於營業時間之外，並未開放供一般民眾使用停放車輛；另依系爭房屋使用執照用途觀之，整棟建物自始地下停車場之設置即賣場使用規劃設計，其入口、出口均針對前往賣場消費停車使用設計，地下停車場之出入口並非供前往附近觀光夜市消費者或民眾免費停車，顯見地下2樓停車空間之設計自始即與家福公司所經營大賣場之營業具有不可分離關係。又依一般經驗法則，大賣場業者如設有停車場，方便顧客停車，可提高消費者前往消費之意願，縱令該停車場未收取費用，亦為商家吸引顧客前來消費之手段之一，為經營策略之運用，故與營業具有不可分離之關係。況稅捐稽徵機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，納稅義務人不得據以主張信賴保護原則之適用。而財政部94年函釋，係有權主管機關就其主管事務所為之函釋，在新函釋與歷年來以「地上／地下」、「收費／未收費」作為區分應否及如何課徵房屋稅之標準縱有不同，在新函釋生效後，自應依新函釋之規定課徵，尚難認有違反平等原則。原審判決認事用法均妥適，上訴意旨指摘原審判決違誤，求予廢棄，經核並無理由等詞，而駁回再審原告前訴訟程序之上訴。

三、再審原告再審主張：原核定免稅處分於作成時，財政部尚未作成94年函釋，不得以該函釋而逕認原核定之免稅處分係屬違法。原免稅處分縱屬違法，本件並未發見新事實或新課稅資料，不得就業經查定確定之案件重為較原處分不利於當事人之查定處分，原確定判決顯有錯誤適用稅捐稽徵法第21條之違誤。況再審原告亦合乎信賴保護之要件，依行政程序法第117條第2款規定即不得撤銷原核定之免稅處分。又系爭建物係無償提供予家福公司之消費者及其員工與一般民眾使用，再審原告雖未劃定特定區域專供民眾及員工無償使用，然再審原告既已提出員工車輛表供參，此部分即可明確劃分應課徵房屋稅之比例，再審被告以系爭建物之全部為核課本件房屋稅之稅基，未扣除前揭可確定免稅部分，即有違誤。原審認再審原告未就免稅部分負舉證責任，顯違舉證責任分配法則，原確定判決未予糾正，亦有判決不適用法規之顯然錯誤。而系爭建物業已為政府解決停車問題，與房屋稅條例第15條第4款規定無償供政府機關公用之情形並無實質上差異，再審被告以該建物與案外人家福公司之營業具有一定關係，而適用非住非營之房屋稅率課徵房屋稅，有違平等及量能課稅原則等語，求為判決廢棄原審判決及原確定判決，原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。

四、本院查：

(一)按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（本院62年判字第610號判例參照）。

(二)復按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之一點二，最高不得超過百分之二。但自住房屋為其房屋現值百分之一點二。二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。但非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積六分之一。」「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為房屋稅條例第2條、第3條、第5條及稅捐稽徵法第21條所明定。依上開規定，凡附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，除依法得免徵房屋稅者外，均屬房屋稅之課徵對象。

(三)次按財政部66年2月26日臺財稅第31250號函釋：「一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。二、各類建築物地下室如有供營業、辦公或住家使用者，應按實際使用面積分別依有關稅率課徵房屋稅。三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」財政部94年函釋：「有關家福股份有限公司，申請其坐落高雄縣鳳山市等九家分公司營業所之地下室供停車場使用部分免徵房屋稅，地上建築物供停車場使用部分按住家用稅率課徵房屋稅一案，……說明二：查房屋稅條例第5條規定，房屋按實際使用情形不同，分別依住家用、非住家營業用、非住家非營業用稅率課徵房屋。本部66年2月26日臺財稅第31250號函略以：『一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。……

三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。』又本部85年10月23日臺財稅第851921291號函釋，建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日臺財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用，準此，有關各類建築物地下室，設置停車空間供其建物本身住戶停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。三、據上，供停車場使用房屋，其房屋稅之核課，自應視其實際使用情形，參酌相關法令辦理。各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。本案地下室及地上建築物停車空間之設置，是否與家福公司之營業具有不可分離關係，係屬事實認定問題，請本於職權依上開規定辦理。」而上開財政部函釋，乃主管機關本於權責解釋法規而放寬房屋稅率之課徵，並未增加人民之租稅負擔，亦無違背房屋稅條例之立法精神，自得適用。足見有關各類建築物地下室，設置停車空間供其建物本身住戶停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。至於建築物之停車空間，如其停車位係供營業，按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。

(四)本件系爭地下停車場為嘉義市○○路○段461號房屋之基礎建物，並非房屋稅條例第15條所列舉之免稅房屋，自為房屋稅之課徵標的；又系爭停車場於營業時間之外，並未開放供一般民眾使用停放車輛，而縱令該停車場未收取費用，亦為商家吸引顧客前來消費之手段之一，為經營策略之運用，與營業具有不可分離之關係；另再審原告僅提出員工車輛表供參，並無法提出足以認定確實供員工停車之使用空間，供再審被告作為核課房屋稅之依據，是再審被告考量系爭房屋尚有地上二層非屬房屋稅課稅範圍之露天停車場，乃就系爭地下室所有之停車空間均核課房屋稅，依法尚無不合；系爭地下停車場非房屋稅條例第15條所列舉之免稅房屋，本件原核定免稅處分於作成時，即核定錯誤，並非財政部94年函釋發佈後才變更為應稅，且財政部94年函釋為66年2月26日臺財稅第31250號函釋及85年10月23日臺財稅第851921291號函釋之延續補充說明，並非就所適用之法令變更而重新核釋，依司法院釋字第287號解釋應及於原始發生效力。再審被告補徵核課期間內89年至93年計5年房屋稅，核屬依法有據。至再審被告原核准免徵房屋稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用，亦無違平等及量能課稅原則。故原審判決駁回再審原告在原審之起訴，及本院原確定判決駁回再審原告之上訴，均無違誤。再審原告主張：系爭建物業已為政府解決停車問題，應免徵房屋稅，原免稅處分縱屬違法，本件並未發見新事實或新課稅資料，不得就業經查定確定之案件重為較原處分不利於當事人之查定處分，而指摘原審判決及本院原確定判決適用法規顯有錯誤云云，要屬對法律見解之歧異，揆諸前開說明，尚與所謂適用法規顯有錯誤有間，不得據為再審理由。

(五)綜上，再審原告主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，為不足採，本件再審之訴為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異