最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第724號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第724號

上訴人

香港商．里昂證券有限公司臺北分公司

代表人

王建中

訴訟代理人

牛豫燕 律師

訴訟代理人

陳佳菁 律師

訴訟代理人

彭運鵾

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年11月19日臺北高等行政法院98年度訴字第1209號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（除美金外以下同）234,437,822元及其他損失9,354,000元，被上訴人初查以其他費用中分攤國外總公司管理費用206,777,000元部分，上訴人未提示總公司合併財務報表供核，核與行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條第1項及第2項規定不符，乃全數否准認列；另其他損失9,354,000元，係結轉自上期之兌換損失，上訴人未提示相關資料供核，乃否准認列，分別核定其他費用27,660,822元及其他損失0元，應補稅額54,032,749元。上訴人不服，申經復查結果，獲准追認其他損失9,116,197元，其餘未准變更，上訴人仍表不服，遂就其他費用項目提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

㈠訴願決定及原處分主張系爭總公司管理費用之分攤不僅及於港商里昂及上訴人，尚應包含關係企業及辦事處在內，其採證顯違反行政程序法第9條及第36條之規定，其論據亦違反查核準則第70條之規定。

㈡查核準則第70條係明訂臺灣分公司得以分攤國外總公司管理費用之要件，至於該國外總公司之營運範圍如何，並非所問。訴願決定及原處分援引上訴人84年報經證管會備查之組織圖，指稱港商里昂之營運範圍並非單純僅臺北及香港二地云云，進而否准本件管理費用之分攤，其論據亦悖於查核準則第70條之規定，自屬違法。

㈢上訴人針對系爭總公司管理費用之分攤，所提供之港商里昂財務報告等相關文件，業已符合查核準則第70條所規定之文件，原訴願決定認港商里昂財務報告，應將各分支機構營業收入及成本費用分別列示，顯然於法無據，且增加查核準則第70條所無之規定，與司法院釋字第496號解釋意旨不符。

㈣按被上訴人於98年8月5日庭訊時指稱上訴人所提供港商里昂公司之91年度財務報告（參原證1號或原證28號第3-56頁）不符合本國公司編制財務報告之標準云云，純屬空穴來風。

㈤被上訴人指稱上訴人應提供港商里昂公司之母公司91年度合併財務報告，俾供驗證港商里昂公司及各該子公司、分公司之營業收入、管理費用明細及分攤內容云云，惟港商里昂公司之荷蘭母公司91年度合併財務報告是否揭示前開數據非本件之爭點，亦與本件爭議無關。而實際上合併財務報告並不會就各該子公司、分公司之營業收入、管理費用明細及分攤內容等細項分別列示。

㈥上訴人於過往年度，向依相同方式申報分攤總公司之管理費用，均獲認列，被上訴人卻於90年度起採取不同處理，顯不符公平原則，並有違行政自我拘束原則及被上訴人之正當信賴，故原訴願決定及原處分自屬違法而應予撤銷。

㈦被上訴人就上訴人之營業收入課稅，卻否准系爭總公司管理費用之認列，違反所得稅法第24條所示收入成本費用配合原則。

㈧系爭總公司管理費用包含與營業活動無關之行銷部分人事支出，不包含銷售費用，被上訴人誤將非營業活動之行銷，與營業活動之銷售混為一談，而剔除上訴人所列報之全數管理費用，違反行政程序法第10條及第43條之規定等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（即原復查決定及原核定）否准上訴人認列其他費用項下之分攤總公司管理費用206,777,000元部分。

三、被上訴人則以：本件系爭分攤國外總公司管理費用，其計算公式之分母係國外總公司全部營業收入，首當要釐清港商里昂之組織架構，惟本件財務報告並未就此論述，本或可由港商里昂母公司之合併集團報表略見端倪，然上訴人以無須提供拒不提示，被上訴人自無從審酌國外總公司全部營業收入一項；另就港商里昂總管理費用之查核，依審計準則公報第28號「特殊目的查核報告」，會計師就財務報表內特定項目之查核，應依審計準則進行查核並出具意見或結論，然本件上訴人所提示之港商里昂總管理費用補充報告，會計師僅簽註金額與帳冊、紀錄及報表相符等語，其性質僅係補充報告，並非前揭所稱特殊目的查核報告，自非查核準則第70條所規定經所在地合格會計師簽證之財務報告，是本件上訴人充其量提示載有國外總公司費用金額，經會計師查核簽證之財務報告，而非提示載有總管理費用之簽證財務報告，被上訴人自亦無從據以審酌分攤之基礎－港商里昂總管理費用，系爭分攤國外總供管理費用之基礎及公式之分母均無從審酌，被上訴人否准認列並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本件爭點在於：(1)上訴人是否港商里昂之唯一分公司？(2)上訴人主張應分攤系爭總公司管理費用，是否業依查核準則第70條之規定提供所需文件？(3)被上訴人就上訴人之營業收入課稅，卻否准分攤系爭總公司管理費用之認列，是否違反所得稅法第24條所示收入成本費用配合原則？(4)被上訴人針對上訴人於過往年度，依相同方式申報分攤總公司之管理費用，均准予認列，卻自90年度（另經原審法院以98年度訴字第1208號受理）起採取不同處理方式，是否有違行政自我拘束原則？

㈠上訴人是否港商里昂之唯一分公司？固然依前揭查核準則第70條之規定，國外總公司管理費用之分攤僅限於國內分公司，並不及於關係企業及不具法人格之辦事處，惟本件上訴人以其為港商里昂母公司之唯一分公司應分攤母公司之管理費用，其是否為唯一分公司影響前述比例之核定，故此為本件之重要爭點？經查：本件上訴人主張其為唯一分公司之佐證為港商里昂90年度組織圖（原證17）及經公證簽證之公司董事聲明書（原證11），經查：

⒈上訴人主張該組織圖顯示，港商里昂（Credit LyonnaisSecurities(Asia) Ltd）旗下有其100%投資之Credit Lyonnais Securities Futures Ltd，及Credit Lyonnais Securities(Asia) Ltd Taiwan Branch即上訴人、Rep Office-Shanghai、Shenzhen即在大陸上海及深圳有2處辦事處，其他圖面上橫向之組織則為上訴人之關係企業，因而僅上訴人為港商里昂之唯一分公司。然依被上訴人自港商里昂WWW.CLSA.COM網站下載列印該網站所列示之CLSA office顯示CLSA除於香港（CLSA HONG KONG）、美國（CalyonSecurities USA）、新加坡（CLSA Singapore）及英國（CLSA UK）設有營運中心外，另於澳洲（CLSA Sydney）、大陸（CLSA Beijing、Shanghai、Shenzhen）、日本（Calyon Securities Japan）、韓國（CLSA Korea）、馬來西亞（CLSA Malaysia）、杜拜（Calyon Gulf）、印度（CLSA India）、印尼（CLSA Indonesia）、模里西斯（CLSA Mauritius）、菲律賓（CLSA Philippines）、臺灣（CLSA Taiwan）及泰國（CLSA Thailand）等地分設據點，其中臺灣office之地址為「27/F,95,Sec.2,Dunhau S.Rd,Taipei 106,Taiwan, Republic Of China」，適與本件上訴人住址相同，顯見上訴人與其網頁所揭示之各地office之地位應屬一致，倘上訴人與港商里昂間具有本公司、分公司之關係，則其他office亦然。又迄今上開網站內容仍宣稱港商里昂是一間包辦證券經紀、投資銀行、私人投資等業務的金融機構，成立於1986年的里昂證券總部設於香港，分行包括10餘個亞洲城市、杜拜、倫敦、模里西斯、紐約。港商里昂既已具歷史，且於金融業界頗富盛名，其網站所揭示之訊息應具相當可信度，乃上訴人提供予稅捐稽徵機關之組織圖竟與網站揭示之訊息不同，上訴人自應釋疑以完盡其舉證責任。

2.上訴人另提供證29-32、35-44等公司登記文件，主張由各該登記內容即明前開組織圖橫向機構與港商里昂間均屬關係企業，足證除上訴人別無其他分公司一節。姑置上訴人提出者均為原文且未經認證之影印文件，其證據能力已有重大瑕疵於不論，港商里昂是否有其他關係企業與上訴人非其唯一分公司之爭點無涉。蓋上開網站所揭示之其他營業據點與其主張為關係企業者並非同一，此由其中證30「里昂證券投資顧問股份有限公司」址設臺北市○○○路○段117號6樓、代表人為顧家利，與本件上訴人名稱、住址、代表人均不相同，即與上訴人無涉可明。故上訴人主張其有關係企業一節，並不能排除上開網站上揭示與上訴人同列office地位之據點與港商里昂不具本公司、分公司之營運關係。

㈡上訴人主張應分攤系爭總公司管理費用，是否業依查核準則第70條之規定提供所需文件？首揭查核準則第70條第2項後段規定「分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明」，而此等文件之內容自必須足以供計算同條項前段所規定之「分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準」，始得謂營利事業已提供完足之文件。經查：

⒈上訴人固然提供港商里昂財務報告等諸多財務文件如證1-3、9、10、18、19，惟承前所述，上訴人之本公司港商里昂於全世界並非僅止上訴人一家分公司而已，故港商里昂之財務報告應將總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入全部載入財務報告，始得謂其符合法律規定，乃上訴人所提之各項財務報告僅載有港商里昂及上訴人為營業收入，並未載入其所屬各營業部分、分支營業機構之收入，即無法計算分攤比例。

⒉再由上訴人於訴訟中提出之原證1港商里昂財務報告之中文譯本、及營業收入分析表、管理費用分析表對照以觀，原證25財務報告第4頁損益表載有人事費用（US＄53,128,845元）、佣金費用（US＄13,835,645元）、利息支出（US＄1,999,127元）、營業租賃（US＄2,909,346元）、通信交通費用（US＄2,767,551元）、和解費用（US＄2,540,194元）、其他營運支出（US＄34,193,433元）等，合計總費用為US＄111,374,000元；而原證27表三載明管理費用為US＄68,787,712元，係如何由總費用US＄111,374,000元中析出？又管理費用US＄68,788,000元中如何區分屬於表五非營業部門之管理費用US＄25,692,000元（即本件分攤之基礎），尚無以由財務報告中得見緣由，自無以認定有何總公司管理費用可資分攤。

⒊至上訴人指摘被上訴人另行要求提出港商里昂之母公司Credit Lyonnais Securities Asia B.V.91年度合併財務報告，增加法律所無之要求，於法不合一節，經查，上訴人主張分攤其本公司之管理費用，自年度收入總額中予以減除，上訴人就此自負有舉證責任。而上訴人固依法提出形式上符合查核準則之文件，惟此文件既不足以供被上訴人核計分攤比例及分攤數，已如前述，上訴人自應另行舉證以為補強。被上訴人業已陳明其表示上訴人可提出母公司之合併財務報告供核，係因上訴人所提證28港商里昂91年度財務報告中文摘譯本第16頁載明：「集團報表並未編製，因為本公司為其他公司完全持股之公司」、及第25頁記載：「本公司之母公司Credit Lyonnais SecuritiesAsia B.V.將本公司納入合併報表。」，故由港商里昂91年度財務報告，無法究明已否包括港商里昂來自各分支機構之全部營業收入，即非不得由港商里昂母公司之合併報表一窺究竟。上訴人就其負有舉證責任之事項，本可斟酌被上訴人陳明內容辦理，尚難指此為被上訴人增加法律所無之限制。

㈢被上訴人就上訴人之營業收入課稅，卻否准分攤系爭總公司管理費用之認列，是否違反所得稅法第24條所示收入費用配合原則？經查，收入費用配合原則是一種會計原則，所稱費用係指符合相關稅法規定得以列報之金額，會計師受託辦理所得稅查核簽證申報時，就各項損益項目均應抽查相關文件、憑證及帳簿資料，核對是否相符，如屬相符，應與收入在同一會計期間認列。查核準則第70條有關分攤國外總公司管理費用之規定，亦源自於前揭收入費用配合原則，自應受相同規範。被上訴人就上訴人所提供港商里昂之91年度財務報告多所質疑，上訴人即陸續提出補充資料如原證2、3、9、10、18、19，有關港商里昂公司之財務報告理當由其會計師於簽證時，即就各損益項目均予抽查相關文件、憑證及帳簿資料，核對是否相符，以落實法律要求經會計師查核簽證之意旨。惟依上訴人提出證10港商里昂營業收入及管理費用對照表之中譯本載明會計師之查核程序為「(a)管理部門所提出之總費用明細表與公司之帳冊及紀錄相符。(b)總費用明細表中之US＄111,374,000元與公司經審計查核後之會計資料相符。」、查核結果為「1.公司提供總費用知名細表如下附件。關於上開(a)在查核程序，我們發現總數與公司之帳冊及紀錄一致。2.執行上開(b)之查核程序，我們發現US＄111,374,000元之費用與2002年之審計後之數據一致。」，足見會計師受託辦理查核簽證港商里昂之財務報告時，並未落實特殊目的之查核工作，實際就各項損益項目抽查相關文件、憑證及帳簿資料，核對是否相符。則該部分費用自難准予認列。至上訴人援以為據之原審法院95年度訴更一字第136號判決，係基於該案原告確有分攤總公司管理費用之基礎事實所為之判斷，與本件被上訴人尚難依上訴人所提文件認定有分攤管理費用之情節不同，自難為相同之認定。

㈣本件處分有無違反行政自我拘束原則？參以本院95年度判字第317號裁判意旨，本件綜上各節，被上訴人以上訴人非港商里昂之唯一分公司，所提出外國總公司之財務報告不足以明瞭總公司之營業收入，難以核定分配比例；又財務報告未經會計師核對原始憑證予以查核簽證，無以核定總公司之管理費用，乃否准認列上訴人申報之分攤外國總公司管理費用，並無不合。上訴人指其過往年度均採同一申報方式並未經剔除，此屬被上訴人漏未斟酌，非得逕謂之為合法，自難援為適用平等原則之準據。上訴人主張本件核定有違平等原則云云，並無可採。

㈤綜上，原處分於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠根據查核準則第70條第2項規定，臺灣分公司分攤國外總公司管理費用之計算，係以臺灣分公司之營業收入佔國外總公司之總營業收入之百分比，為分攤標準，與該國外總公司所轄分公司之家數，並無關連。原判決指稱上訴人「以其為港商里昂『母公司』之唯一分公司應分攤『母公司』之管理費用，其是否為唯一分公司將影響前述比例之核定，故此為本件重要爭點」云云，不僅混淆「總、分公司」與「母、子公司」兩項不同之法律概念，抑更顯係完全誤解查核準則第70條第2項之規定，構成判決適用法規不當之違法。

㈡原審認定港商里昂之財務報告應將總公司與所屬各營業部門或分支機構之營業收入全部載入財務報告，始得謂其符合法令規定云云，與查核準則第70條第3項規定之要件相悖，顯有判決適用法律不當之違法。

㈢原審一方面指稱上訴人就提供予稅捐稽徵機關之組織圖與港商里昂網站所揭示之訊息不同，未盡舉證責任，另一方面對上訴人所提出足堪證實港商里昂網站以及其組織圖所示其他地區之機構均為其關係企業而非分公司之資料，卻又指稱與本件無涉而不予採納，其認定不僅違反舉證責任分配之規定，有不適用法規及適用法規不當之違法外，前後認定更屬相互矛盾，構成判決理由矛盾之違法。

㈣原判決認定上訴人並非港商里昂唯一分公司乙節，違反論理法則及經驗法則，亦屬判決違背法令。

㈤原審罔顧行政法院依法應行使職權調查事實權利之規定，對於上訴人於原審程序中提出之原證27號表三、載明管理費用為US＄68,787,712元，係如何由總費用US＄111,374,000元中析出？又管理費用US＄68,788,000元中如何區分屬於表五、非營業部門之管理費用US＄25,692,000元等爭點、事實有所疑問，竟未盡其闡明義務及職權調查義務，調查卷內相關事證或命令上訴人補充說明，即為不利於上訴人之判決，有判決違背法令之違法。

㈥上訴人於原審提呈港商里昂荷蘭母公司合併財務報告，並以書狀檢證說明被上訴人要求之港商里昂荷蘭母公司合併財務報告，不會揭示港商里昂之營業收入，因此與本件爭點無關。然原審對上訴人庭呈之合併報告等證據資料以及主張，置若罔聞，不僅未依職權調查相關證據，又未於原判決中交代其不採納之理由，構成判決理由不備之違法。

㈦原判決針對「會計師受託辦理查核簽證港商里昂之財務報告，並未落實特殊目的查核工作」之相關認定，明顯悖於倫理及經驗法則等語。

六、本院按：

㈠本案爭點所涉處理法規範之基礎說明：

⒈上訴人於91年度申報分攤其在國外總公司之管理費金額206,777,000元，但遭被上訴人全數剔除，並因此成為本案之上訴爭點。而此項剔除是否合法，則與查核準則第70條之正確詮釋有關，因此處理本案首應對查核準則第70條之構成要件及其規範意旨進行解析，並架構適當之說理體系，爰說明如下。

⒉行為時（86年2月26日修正公布）之查核準則第70條中，與本案有關部分之具體規定內容

⑴第1項第2款（分攤之許可要件）：中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定：

二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。

⑵第2項前段（基本之分攤方式）：前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準。

⑶第2項第2段但書（例外之分攤方式）：但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。

⑷第2項第3段（有關基本分攤方式之「證據方法」規定）：分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明。

⑷第2項第4段（有關例外分攤方式之「證據方法」規定）：但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。

⒊本案上開處理法規範與本案有關之規範意旨說明：

⑴實則依上開國內外總、分公司之管理費分攤規定，其基本原則是採取「收入比」之分攤方式，例外方採其他標準之分攤方式。不僅如此，其他標準之例外分攤方式，其採行必須先經納稅義務人之聲請，再由稅捐機關核准，方得行之。換言之，稅捐機關不得自行採取其他標準之例外分攤方式。

⑵本案之上訴人正是採取「收入比」之基本分攤標準，而這個分攤標準需要以下之數據資料：

①分攤比例之分子與分母，分子為上訴人91年度之營業收入，此等金額雙方並無爭議。分母則為上訴人國外總公司之總營業收入（包括自身營業部與所在稅捐法域內、外其他分支機構之全部營業收入）。這裏特別值得說明之觀點則有：A.國外總公司之總營業收入數額是一個加總金額，其與上訴人當年度之營業收入比例自始固定，此與該國外總公司有多少數目之分支機構（包括分公司在內）毫無關連，原判決卻將上訴人是否為其國外總公司之唯一分公司，當成足以影響本案勝負之關鍵爭點，並予實質認定。此等論點在法律適用上顯然是錯誤的，在事實認定上亦屬多餘。上訴意旨對此有所指摘，此等指摘為有理由，在此先予敍明。B.而證明國外總公司總營業收入所需之證據方法，上開處理規範亦有明文，即「由國外總公司所在地合格會計師簽證，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明，載有該國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額」之國外總公司財務報告。但這份報告只要有總營業收入即可，並未要求列明「所屬各營業部門或分支營業機構之收入」，更不會因為沒有以上之記載，即無法進行分攤。真正值得關心的是，該總營業收入有無短少（短少結果會使分母變小，以致營收比增加，在總管理費固定之情況下，會增加上訴人應分攤之費用）。C.而總營業收入是否正確，上開財務報告只要求有「總數額」，並未要求分項記載各分支機構之單項營業收入，財務會計報告是否有此分項記載之必要，實與該財務會計報告之公信力有關，如果該報告有十足之公信力，即使只有總營業收入，也足以作為上開分攤比例之分母基礎。

②做為攤提基礎者則為「總公司管理費用」金額，此項金額應由上訴人負擔證明責任，但值得注意者為：A.雖然法規範上打算分攤之金額為總公司「非營業部門之管理費用」，但因為總公司管理費用中，那些是營業部門之管理費用，那些是非營業部門之管理費用，對總公司而言，仍然是有困難的。B.而上開分攤公式既然將總公司營業部門所生之營業收入也加入分母中，顯然是把總公司營業部門之管理費用也納入分攤公式中。因此上開公式之運作結果，等於是把總公司營業部門全額之管理費用及非營業部門應分攤之管理費用，一起用分攤公式來加以確認，再求出我國境內子公司應分攤之「非營業部門之管理費用」。C.這正是為何上開處理法規範要求上訴人提出之財務報告上，要有總公司「（全部）管理費用」，而不是「非營業部門管理費用」記載之主要道理所在。D.另外一旦上訴人已提出此項費用之確切數額及其計算公式（從國外總公司總費用之確認開始，再減除非屬管理費之部分，其餘額即屬「管理費用」）。而被上訴人認為其計算過程有錯誤，可以按其對事實之判定，予以調整（即減少管理費用之數額，使上訴人分攤金額在分攤比例固定不變之條件下，得以減少其應分攤國外總公司之費用），但不能全額否准分攤，因為國外公司管理費用存在乃是一個不容否認之客觀事實，就算金額多寡有爭議，也不能因此全額否准認列攤提，這樣的做法有違行政法上對行政機關所要求之「誠實信用原則」與「有利不利一律注意原則」。

㈡在上開法理基礎下，即可確認原判決對前開上訴爭點之法律適用，有其推理邏輯上之錯誤，難以維持，且因此等法律適用之錯誤，致對本案中真正有調查必要之相關事實未予調查，全案有發回原審法院重為事實調查之必要，爰說明如下。

⒈原判決將決定本案勝負之爭點分為以下4項，即：

⑴上訴人是否國外總公司之唯一分公司？

⑵上訴人是否提出符合查核準則第70條規定之證據方法﹖⑶本案否准上訴人分攤國外總公司之管理費用，是否違反所得稅法第24條所示之「收入成本費用配合原則」？

⑷被上訴人自本年度起採取與以往年度不同處理方式，而全額否准認列國外總公司之管理費，是否有違行政自我拘束原則？

⒉而針對以上4項爭點，原判決基於下述理由，均予否認，進而推導出「被上訴人在上開否准費用分攤基礎下所為之稅捐核課處分」並無違法之終局法律判斷結論。

⑴就上述第一爭點，原判決之論述為：

①上訴人是否為國外總公司之唯一分公司，將影響其分攤比例。

②依上訴人國外總公司之網站登載內容，其尚有眾多之分支據點，有可能為存在分公司。

③上訴人對其為國外總公司之唯一分公司一事負舉證責任，但其所舉證據不能證明其事。

⑵就上述第二爭點，原判決之論述為：

①上訴人所屬國外總公司應非僅只上訴人一家分公司（但這與前揭「上訴人不能證明其所屬國外總公司別無其他分公司」之論斷，前後不一致）。

②既然上訴人所屬國外總公司還有其他分公司，上訴人提出之證據方法（國外總公司之財務報告），即應交待總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入（原判決似乎認為，該財務報告上應各別認列不同部門或機構之營業收入，而不能合併認列）。

③而上訴人提出之財務報告沒有滿足此項要求，因此其所提出之證據方法不符合上開處理規範之要求。

⑶就上述第三爭點，原判決之論述則為：「會計師受託辦理上訴人國外總公司之查核，而簽證財務報告時，沒有落實特殊目的之查核工作，實際就各項損益項目抽查相關文件、憑證及帳簿資料，核對是否相符」，因此該等費用難以認列。

⑷就上述第四爭點原判決則以：「人民無權主張不法之平等」為由，認為以往之錯誤核定，不足以拘束本案。

⒊然查：

⑴前已言之，本案之勝負判斷基本上與「上訴人是否為國外總公司之唯一分公司」一事毫無關連，真正重要的關鍵實為「上訴人國外總公司、含境內外所有分支部門營業收入在內之總營業收入有無短報」。但這樣的客觀事實，在有合格會計師出具認證之財務報告後，原則上應該可以被採信，畢竟會計師是有公信力之行業，報告出具不實將會受到嚴厲之職業制裁，短報總營業收入之蓋然性並不高，所以上開處理法規範僅要求以「國外總公司所在地合格會計師簽證、並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構簽證，或外國稅務當局證明」之財務報告即可，並未進一步要求，報告內容之記載方式。如果被上訴人對此等符合形式要件之財務報告有所懷疑，打算不接受該財務報告，進行實質調查，而要求當事人履行協力義務，提供其他證據方法為調查時。首應說明其合理懷疑之理由，再說明其規範依據，方能為之。實則國內外之總分公司，其管理費之所以容許攤提，其道理正是因為在實證層面上的實質歸屬有困難，其證據方法之相關規定，一定程度上也是在減輕納稅義務人舉證上之困難。如果稅捐機關不打算遵守既有實證法對證據方法之安排，而思另起爐灶（即另尋調查方法），即要交待「形成懷疑」之具體事由，並說明其規範依據，而不可如同本案被上訴人之作法，找一個與案件實質爭點無關之理由（即「上訴人是否為國外總公司之唯一分公司」），而迴避說理義務。

⑵從而原判決謂：「上訴人沒有提出符合查核準則第70條規定之證據方法」云云，無非是建立在上述遭誤導基礎下（指遭被上訴人提出「上訴人為國外總公司之唯一分公司，因此影響其分攤比例」之論點所誤）之推論，顯然與現行實證法之規範架構不符。

⑶至於原判決對被上訴人核課處分是否違反「收入成本費用配合原則」之論述，主要是以「出具簽證上訴人國外總公司財務報告之會計師，沒有落實特殊目的之查核工作」云云，但這樣的論述有以下違法之處。

①出具簽證財務報告之會計師，有無落實特殊目的之查核工作，與本案有無落實「收入成本配合原則」，是不相干之二事，二者在說理上沒有邏輯上之因果關連性（就算簽證會計師沒有落實特殊目的之查核工作，最多也只是使稅捐機關不能取得期待獲得之課稅資訊，而必須考量稽徵經濟原則之適用可能性，但即使基於「稽徵經濟原則」而為稅捐之推計，一樣要考量到「收入成本配合原則」意義下之推計合理性，司法院釋字第218號解釋意旨參照，即「……依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則」）。

②何況原判決所稱進行「特殊目的查核工作」之義務內容，其義務來源，依原判決所述，是從「收入與費用」間之實證關連性而生，但本案分攤規範之存在，正是因為「收入與費用」間之實證關連性難以清楚建立所致，此時再課予上訴人此等義務，亦難謂與本案處理規範之規範本旨相符。

③另外上訴人已在原審中提出原證27號證據，說明分攤基礎之管理費總額如何形成，原判決對此證據之證明力未予調查審認，即斷言稱：「費用自難認列」云云，亦有「對審判結果有重要影響之事實，未依職權調查證據」之違法情事存在。

⑷實則本案被上訴人最應說明，且為原審法院最需加以斟酌之事項實為：為何被上訴人在審核上訴人91年度之營利事業所得稅時，「放棄」過去依行為時查核準則第70條規定之審查標準，而思建立新的審查模式。是否有訊息或跡證讓被上訴人懷疑上訴人以往之申報有不合理或不正確之處，這些訊息或跡證內容為何。而被上訴人不思正面處理此等議題，反而在管理費分攤審查標準實質上已改變的情況下，扭曲查核準則第70條相關規定之規範意涵，刻意混淆爭點，而謂：「其仍依既有規範為審查」云云，實有悖於「誠實信用原則」。原審法院在處理「行政自我拘束原則」在本案中之適用議題，未發現上開關鍵事項，落入被上訴人錯誤之架構中，反而謂：「人民無權主張不法之平等」云云，其法律見解顯然有誤。

⒋事實上，本案事實審法院應依本院上開規範架構，逐項審理分攤比例數據與做為分攤基礎之上訴人國外總公司管理費用數額，並檢視上訴人所提出之證據方法進行合法調查，如實認定在行為時查核準則第70條規範架構下之待證事實。如果被上訴人認為適用上開法規範之分攤結果，與實質課稅原則有所違背，則因行為時查核準則第70條尚無現行查核準則第70條第4項（即「中華民國境內之外國分公司，依前3項規定，所分攤之國外總公司或區域總部管理費用，不適用營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則規定。」）之類似規定，被上訴人可再循「移轉訂價」之相關規定進行調整，但此時因為新法規範之引進，因此也有新的待證事實有待調查。而以上之法律適用及事實調查，原審法院俱未行之，其事證尚有不明，本院無從自為判決，而有發回更審之必要。

⒌又本案應附帶說明者為，上訴人國外總公司本身，又是荷蘭母公司投資之子公司，因此荷蘭母公司之制作合併財務報表，其總營業收入中內含有上訴人國外總公司之營業收入，但並未單獨標出，且與本案總分公司間之管理費用分攤爭點無涉，對本案之事實認定不生影響，亦附此敘明之。

㈣綜上所述，原判決其認事用法尚有違誤，且影響裁判結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，又因本案事實尚有不明，全案仍有續為事實調查之必要，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異