最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1189號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1189號

上訴人

陳志真

訴訟代理人

吳榮昌 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年7月8日臺北高等行政法院98年度訴字第2544號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈坐落桃園縣八德市○○段523、557、608、609、666、679及688地號等7筆土地予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之捐贈扣除額新台幣（下同）25,880,518元，經被上訴人初查以其利用多方循環買賣，虛偽安排資金流程，藉以墊高系爭土地取得成本，有違一般交易常規，乃依財政部96年2月7日台財稅字第09604504850號令核定之標準，按上開土地公告現值25,880,518元之16%核定捐贈扣除額4,140,883元，核定綜合所得總額53,083,171元，綜合所得淨額48,264,860元，補徵稅額8,695,854元。上訴人不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號（下稱92年6月函釋）及96年2月7日台財稅字第09604504850號函釋（下稱96年2月函釋），應定性為行政規則，然上開函釋對人民受憲法保障之財產權作出限制，依行政程序法第4條、稅捐稽徵法第11條之3及司法院釋字第607、313號等解釋，上開函釋顯有違租稅法律主義、牴觸法律之情事，應屬違憲。另立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議，建請財政部儘速修法，足證上開函釋應屬無效。（二）所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目未規定如何計算捐贈財產之金額，故須適用其他相關法律之規定；而人民捐贈土地給政府，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條規定及土地稅法第30條之1第1款規定，應以贈與時之公告土地現值為準。且遺贈稅法及土地稅法之立法，均為所得稅法立法之後，則遺贈稅法及土地稅法為所得稅法之後法，依「後法優於前法」之解釋原則，遺贈稅法及土地稅法自可補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，上開函釋顯不當限縮遺贈稅法第10條及土地稅法第30條之1之適用。（三）92年度以前納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎）。惟財政部擅以92年6月函釋限縮法律規定，對92年度以前及93年度以後之土地捐贈作差別待遇，違反平等原則及信賴保護原則。（四）遺贈稅法第10條明確規定應依土地公告現值計算贈與土地之價值，目的即是為了稅捐稽徵經濟、避免舉證及調查之困難，惟財政部竟擅自公布違反法律規定之函釋，顯違反租稅法定主義及依法行政原則。又本件員林鎮公所曾接受多筆其他捐贈人所捐贈之土地，其地目為多「旱」「田」「道」，嗣後員林鎮公所又將受贈之土地公開標售，「旱」「田」拍賣的底價往往是超過公告現值，可證明不管土地的地目或使用分區為何，其主觀價值皆不同，不能一概認定其價值是低於公告現值，被上訴人不得逕自認定上訴人捐贈土地之價值有墊高土地價格之情事等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人則以：（一）按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以往均依受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者規避綜合所得稅負。又所得稅法第17條第1項第2款第2目有關個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從而92年6月令釋及96年2月令釋係財政部基於職權，就所得稅法第17條而為釋示，自得援用。（二）本件所得稅捐贈土地列舉扣除額之計算，與遺贈稅法第10條、土地稅法第30條之1各有不同構成要件，本件尚無得比附援引遺贈稅法第10條及土地稅法第30條之1之規定。（三）上訴人所捐贈之系爭土地，土地地目均為「田」，現為巷道用地，性質與公共設施保留地無異，市價遠低於公告土地現值，上訴人若未能提具土地取得成本確實證據，其列舉捐贈扣除額即應按公告土地現值之16％計算。又上訴人購買捐贈土地款之銀行帳戶分別於95年10月3日、4日、12日、31日及11月10日有資金流動，自此之後即無任何交易往來，應係為安排虛偽資金所設立，縱上訴人檢附相關資料，仍難認屬土地之真實成本。本件係屬集團操作，先以極低價格收購公共設施保留地、私設巷道及畸零地等，再利用三角交叉或多方循環操作手法，虛偽安排資金流程，在不到1年的時間，利用多次轉手，藉以墊高系爭土地成本，被上訴人按公告土地現值之16％計算，據以核定上訴人95年度捐贈列舉扣除額，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，是以捐贈土地作為其綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其數額自應以該土地捐贈時客觀之交易價格為準，始符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。（二）財政部92年6月函釋及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋，就能確實提示土地取得成本證據者，應依其取得之成本認定，未能提示土地取得成本確實證據者，或土地係受贈或繼承取得者，原則上其土地捐贈列舉扣除額依土地公告現值之16％計算，係財政部經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內93年度公共設施保留地全年土地市場交易之行情資料，而核定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16％計算，是上開二函釋之內容，核與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨相符，亦與租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則無違，亦無違99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第11條之3規定。（三）財政部94年2月18日以台財稅字第09404500070號函所謂「確實提示土地取得成本證據」，應係指有確實之證據，足證所捐贈土地取得之合理價格，是若所提出之證據，雖具其形式，然其實質與客觀之市價顯有不符，亦難認係有「確實證據」。而所謂「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，則應係指所捐贈之土地「非屬公共設施保留地」，且捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算，有客觀事實足認顯不合理者，始屬相當。系爭土地現為巷道用地，性質與公共設施保留地無異，該土地之市價遠低於公告土地現值，且其並無情形特殊之處，尚無由稽徵機關研析具體意見專案報部核定之適用。（四）本件從原地主至上訴人手上短時間內均轉手2次，第1次承買人鄭君等7人將系爭土地出售予上訴人作為捐贈之用，卻另向集團規劃之廖光雄等人購入已轉手多次之案關土地捐贈員林鎮公所，並列報95年度綜合所得稅捐贈列舉扣除額；同樣捐贈員林鎮公所「賣此買彼」，實有違一般經驗法則，鄭銀坤等6人捐贈土地案，且經臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官為緩起訴處分，可知本件係屬集團操作。（五）適用所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目時，既無準用土地稅法第30條之1第1款、遺贈稅法第10條第1項、第3項之規定，自不得逕以土地公告現值作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據，而應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：（一）依稅捐稽徵法第1條規定，在文義相同且為稅法領域，即應不待準用之規定而予以適用，則本件捐贈本屬贈與行為之一，捐贈行為理應是用贈與行為之規定，亦即對於贈與財產之價值計算，應有遺贈稅法第10條第1項及第3項之適用；又本案捐贈行為符合土地稅法第30條之1第1款之規定，自有適用之餘地。又實質課稅原則及政府財政稅收之減少並不足以合理化系爭函釋之合法性，則原審判決未正確適用遺贈稅法第10條、土地稅法第30條之1第1款之規定，有適用法令不當之違法。（二）92年6月函釋及94年2月函釋未有法律之授權擅自增訂，不但違反法律保留原則，且其內容亦與遺贈稅法第10條、土地稅法第30條之1第1款之規定相牴觸。又92年6月函釋之制定，造成「92年度以前」及「93年度以後」對於土地捐贈列舉扣除額的計算為差別待遇，顯違反平等原則。另立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議，建請財政部應儘速修法，足證92年6月函釋及94年2月函釋應為無效。（三）92年度以前，財政部皆准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，人民依法捐地節稅已行之有年，對於財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額已產生信賴（信賴基礎），並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），財政部任意變更核定基準，有違信賴保護原則等語。

六、本院按：（一）「捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。」得於計算個人綜合所得淨額時，自個人綜合所得總額中列舉扣除，為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所規定，而金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，則未有明文規定。又土地稅法第30條之1第1款規定：「依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項分別規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」上開土地增值稅之核定標準，及遺產或贈與稅之核定標準，於適用所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目時，既無準用之規定，自不得逕以土地公告現值作為土地捐贈時列舉扣除額計算之依據。（二）原判決對於以捐贈土地作為其綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其數額應以該土地捐贈時客觀之交易價格為準，始符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。財政部92年6月3日及96年2月7日函釋，核與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨相符，亦與租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則無違。上訴人所提出之買賣契約及付款支票等證據，雖具其形式，然與實質與客觀之市價顯有不符，尚難認係土地取得成本之確實證據。系爭土地現為巷道用地，性質與公共設施保留地無異，該土地之市價遠低於公告土地現值，上訴人係藉由集團操作，先以極低價格收購公共設施保留地、私設巷道及畸零地等，再利用三角交叉或多方循環操作手法，虛偽安排資金流程，藉以墊高系爭土地成本，自不得逕以上訴人主張之以捐贈土地之土地公告現值核定其綜合所得稅捐贈列舉扣除額等情，業已闡述綦詳，並無上訴意旨所指違背法令之情事。（三）按遺贈稅法第10條第1項及第3項係對課徵遺產或贈與稅之規定，而土地稅法第30條之1第1款則係對課徵土地增值稅之規定，與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目係針對課徵綜合所得稅之規定，三者構成要件、規範對象、立法目的均不相同，自不能比附援引，強將遺贈稅法及土地稅法之計價規定適用於所得稅法，上訴意旨核係對法律規定之誤解。又基於租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則，所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所規定之「捐贈」，自應以「土地取得成本」或「實際交易價格」作為計價之標準，始符該條之立法意旨，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及96年2月7日台財稅字第09604504850號函釋均係主管機關本此意旨所為之技術性及細節性之解釋，並未逾越法律規範之本旨，亦未增加法律所無之限制，被上訴人予以適用，並未違反法律保留原則或平等原則。又依稅捐稽徵法第21條第2項之規定，在核課期間內，稅捐機關另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，故稅捐案件原則上並無信賴保護原則之適用；況本件上訴人藉由集團操作，虛偽安排資金流程，藉以墊高系爭土地成本，顯係對重要事項提供不正確之資料，依行政程序法第119條第2款之規定，其信賴亦屬不值得保護，上訴人主張系爭處分違反信賴保護原則，亦無足採。（四）綜上所述，原判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異