最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第576號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第576號

上訴人

郭文綺 (兼郭文雯、郭秩良之選定當事人)

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年11月19日臺北高等行政法院98年度訴字第1643號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人等之祖父郭復三於民國97年3月1日死亡，上訴人等辦理遺產稅申報，列報所遺土地坐落臺北縣三重市（改制後為新北市○○區○○○段620地號土地（以下簡稱系爭土地）公告現值新臺幣（下同）37,449,984元，係道路用地，不計入遺產總額，案經被上訴人初查結果，以系爭土地非屬無償供公眾通行之道路土地，應計入遺產總額課稅，核定遺產總額85,024,280元，遺產淨額61,716,984元，應納稅額19,173,263元。上訴人等不服，申請復查，經被上訴人以98年3月4日財北國稅法二字第0980214363號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，郭文雯、郭秩良並於訴訟中選定郭文綺為當事人，而脫離本件訴訟，仍遭判決駁回，上訴人等復不服，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：「道路」應包括「私設道路地」，系爭土地既係私設巷道，經臺北縣三重市公所（改制後為新北市三重區公所，下同）證明為一無償供公眾通行之道路土地，與是否領有建築執照，是否已建築使用應無關，並經臺北縣政府工務局（改制後為新北市政府工務局，下同）說明不計入「法定空地面積」，此已符合遺產及贈與稅法第16條第12款所述之「無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者」及「非建造房屋應保留之法定空地部分」規定，故應不計入遺產總額等語。求為判決將訴願決定及原處分均撤銷，並命被上訴人應將系爭土地不列入上訴人被繼承人郭復三遺產總額。

三、被上訴人則以：本件系爭土地都市計畫土地使用分區劃定為住宅區（非公共設施用地），雖不計入法定空地面積，惟係經臺北縣政府工務局核發72重使字第2087號使用執照申請範圍內之6公尺私設通路，而為建築基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，仍領有建築執照，是為已建築使用之土地。亦即系爭土地早經被繼承人提供建築使用，供作營造完成之建物住戶通行之用，為當時營建實務上取得建造執照及使用執照之必要條件。故系爭土地於未取得報償之情形下，供人通行使用，固為其使用之外觀現狀，惟其形成原因則緣自72年間為獲得建築許可而提供，即系爭土地供作私設通路，已獲得營建許可之商業利益，與遺產及贈與稅法第16條第12款係指成立公用地役關係具有特別犧牲之私有既成巷道土地，尚有不同。系爭土地既經主管機關指明為「私設通路」，且依建築技術規則建築設計施工編第2條之1規定，本件系爭土地是「私設通路」，並不是「道路」。而所謂之「道路」及「私設通路」，依建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第38款定義，是「道路」者就不是「私設通路」，二者不可混淆以為相同。另系爭土地雖經臺北縣三重市公所會勘結果為「本所養護且可供公共通行使用之巷道」，並經臺北縣政府工務局說明不計入法定空地面積，惟係劃定為住宅區且經領有建築執照之已建築使用之私設通路土地，性質已非「道路」土地；究其外觀雖作公用似可免遺產稅，然因其形成原因與84年1月13日修正增訂遺產及贈與稅法第16條第12款立法意旨之既成道路成立公用地役關係、特別犧牲性不同，故不可免遺產稅。是被上訴人以系爭土地非屬無償供公眾通行之道路土地，應計入遺產總額課稅，並無不妥。又本件系爭土地雖外觀為公用，供他人通行，惟仍未符合遺產及贈與稅法第16條第12款所規定「其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者」之立法精神等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人郭文綺、郭文雯、郭秩良之祖父郭復三於97年3月1日死亡，上訴人為彼繼承人（上訴人父郭昭雄及姊妹郭致如拋棄繼承）辦理遺產稅申報，列報所遺系爭土地公告現值37,449,984元、地目「道」，乃經都市計畫土地使用分區劃定為住宅區，而為臺北縣政府工務局核發72年重使字第2087號使用執照（72年建字第389號建造執照）申請範圍之不計入法定空地面積之私設通路，乃該建築基地上房屋聯外所必經之路等事實，有土地登記第二類謄本、臺北縣三重市公所97年5月16日北縣重工字第0970021404號函、地籍圖查詢資料、臺北縣三重市公所簡便行文表、臺北縣政府工務局97年9月22日北工建字第0970704332號函、臺灣臺北地方法院97年4月24日北院隆家諧97年度繼字第570號備查函、繼承系統表、戶籍謄本、遺產稅申報書、臺北縣政府工務局97年12月24日北工建字第0970919450號函、建築基地面積計算及位置圖表等件附卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。系爭土地既係為上述執照申請範圍之私設通路，乃為建築基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，係經上訴人被繼承人提供該執照營造完成之建物住戶通行所用，為營建實務上取得建造執照及使用執照之必要條件，則該通路乃為獲建築許可而提供，在已取得建照及使用執照之申請建築基地範圍內，而為已供建築使用之土地，核與前述遺產及贈與稅法第16條第12款旨在排除具有特別犧牲所成立公用地役關係之私有既成巷道，免為課徵遺產稅之客體本意，尚有未合；系爭土地又經都市計畫劃定土地使用分區為住宅區，並非劃定為公共設施保留地，而不符都市計畫法第50-1條規定之要件。從而，被上訴人認系爭土地非屬遺產及贈與稅法第16條第12款所指之「無償供公眾通行之道路土地」，而將系爭土地併入遺產總額課稅，核定遺產總額85,024,280元，遺產淨額61,716,984元，應納稅額19,173,263元，於法尚無不合。又系爭土地既係依建築技術規則建築設計施工編第1條第38款規定所規劃之私設通路，已與遺產及贈與稅法第16條第12款所指之「無償供公眾通行之道路」有間。是縱該土地於土地登記謄本登載為「私設巷道」，且經臺北縣三重市公所會勘確認該土地部分位於該市○○路○○巷內，為該所養護且可供公共通行使用之巷道，仍不影響系爭土地非屬遺產及贈與稅法第16條第12款所規定「無償供公眾通行之道路」之認定。而系爭土地既非遺產及贈與稅法第16條第12款規定所指之「無償供公眾通行之道路」，是其雖經臺北縣政府工務局指明為：不計入法定空地面積之私設通路，仍非得為有利上訴人之論據。故上訴人之主張，容係其個人一己之主觀見解，尚無可取。被上訴人將系爭土地併計入遺產總額課稅，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略謂：依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，係只要「繼承開始時」符合該條之構成要件，即應不計入遺產總額。又系爭土地繼承開始時之現況，為政府未辦理徵收，土地所有權屬私人，供公眾通行且成立公用之地役關係，為具有特別犧牲之私有既成巷道土地，原審法院卻不加以採擇，認事用法顯然不當，原判決以系爭道路形成原因不符該法第16條第12款立法意旨為由，駁回上訴人在原審之訴，顯有判決違背法令之情。又原判決以行為時建築法第42條解釋「道路」之定義，然因該法第16條第12款並未明文規定，故應依繼承開始時之文義解釋，現原審法院僅依「興建時」之情狀，排除其適用遺產及贈與稅法第16條第12款之規定，其認事用法顯然不當，原判決顯有判決違背法令之情等語。

六、本件原審原告為郭文綺、郭文雯、郭秩良等三人，惟已於98年8月18日依行政訴訟法第29條規定選定郭文綺為當事人，有協議書附於原審卷第14頁足據。依同法條第4項規定，郭文雯、郭秩良等二人已脫離訴訟。本件郭文綺、郭文雯、郭秩良於上訴狀均列為上訴人，就郭文雯、郭秩良等二人部分，核屬贅列。另被上訴人代表人原為凌忠嫄，於訴訟繫屬中變更為陳金鑑，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，均應敘明。

七、本院查：

㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「下列各款不計入遺產總額：一……十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第16條第12款分別定有明文。又上開遺產及贈與稅法第16條第12款規定係84年1月13日修正所新增，增訂理由係「公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之l規定，因繼承而移轉所有權者，免徵遺產稅；而供公眾通行之道路用地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實上已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，顯失公允，爰參酌都市計畫法第50條之l規定，增訂經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產總額，免課遺產稅。」（修正草案總說明，參見立法院公報第82卷第65期委員紀錄─第2屆第2會期財政委員第9次會議紀錄）。可知本條款之立法意旨乃在對於成立公用地役關係，具有特別犧牲性之私有既成巷道土地，因難以為其他之利用，實質上已無利益，故將之排除於遺產總額計算之外，而不予課徵遺產稅。次按，「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度由省（市）主管建築機關統一規定。但因該建築物週圍有廣場或永久性之空地等情形，經直轄市、縣（市）（局）主管建築機關認為安全上無礙者，其寬度得不受限制。」行為時建築法第42條定有明文。而「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如左：一、……三十六、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。……三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路。……」亦為建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第38款所明定。

㈡、本件上訴人郭文綺、郭文雯、郭秩良之祖父郭復三於97年3月1日死亡，上訴人為彼繼承人（上訴人父郭昭雄及姊妹郭致如拋棄繼承）辦理遺產稅申報，列報所遺坐落臺北縣三重市○○段620地號土地公告現值37,449,984元、地目「道」，乃經都市計畫土地使用分區劃定為住宅區，而為臺北縣政府工務局核發72年重使字第2087號使用執照（72年建字第389號建造執照）申請範圍之不計入法定空地面積之私設通路，乃該建築基地上房屋聯外所必經之路，為原審所確定之事實。系爭土地係為上述執照申請範圍之私設通路，乃為建築基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，係經上訴人被繼承人提供該執照營造完成之建物住戶通行所用，為營建實務上取得建造執照及使用執照之必要條件，則該通路乃為獲建築許可而提供，在已取得建造執照及使用執照之申請建築基地範圍內，而為已供建築使用之土地，核與前述遺產及贈與稅法第16條第12款旨在排除具有特別犧牲所成立公用地役關係之私有既成巷道，免為課徵遺產稅之客體本意，尚有未合。系爭土地又經都市計畫劃定土地使用分區為住宅區，並非劃定為公共設施保留地，而不符都市計畫法第50-1條規定之要件。原審據此以被上訴人認系爭土地非屬遺產及贈與稅法第16條第12款所指之「無償供公眾通行之道路土地」，而將系爭土地併入遺產總額課稅，核定遺產總額85,024,280元，遺產淨額61,716,984元，應納稅額19,173,263元，於法尚無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤，而駁回上訴人原審之訴。經核其判決並無不適用法規或適用不當之違背法令之情形。

㈢、關於依上揭建築技術規則建築設計施工編所規劃設立之「私設通路」，並不在該編所指「道路」之列。系爭土地既係依上述建築技術規則建築設計施工編第1條第38款規定所規劃之私設通路，已與遺產及贈與稅法第16條第12款所指之「無償供公眾通行之道路」有間。縱該土地於土地登記謄本登載為「私設巷道」，且經臺北縣三重市公所會勘確認該土地部分位於該市○○路○○巷內，為該所養護且可供公共通行使用之巷道，仍不影響系爭土地非屬遺產及贈與稅法第16條第12款所規定「無償供公眾通行之道路」之認定。系爭土地既非遺產及贈與稅法第16條第12款規定所指之「無償供公眾通行之道路」，是其雖經臺北縣政府工務局指明為：不計入法定空地面積之私設通路，仍非得為有利上訴人之論據等情，亦據原審於判決中加以論明，經核於法並無不合。上訴人主張系爭土地繼承開始時之現況，為政府未辦理徵收，土地所有權屬私人，供公眾通行且成立公用之地役關係，為具有特別犧牲之私有既成巷道土地，原判決以行為時建築法第42條解釋「道路」之定義，然因該法第16條第12款並未明文規定，故應依繼承開始時之文義解釋，原審法院僅依「興建時」之情狀，排除其適用遺產及贈與稅法第16條第12款之規定，認事用法顯然不當，有判決違背法令等等。無非係就原審已為論斷者，再予爭執，核屬法律見解歧異問題，難謂原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異