最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第832號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第832號

上訴人

達榮環保股份有限公司

代表人

郭慶松

訴訟代理人

高宏文 律師

訴訟代理人

黃曉妍 律師

被上訴人

雲林縣稅務局

代表人

吳定謀

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國99年1月28日高雄高等行政法院98年度訴字第668號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人所有坐落雲林縣林內鄉重興村進興3之20號房屋（下稱系爭房屋），於民國（下同）92年1月10日展開焚化廠建築物主體工程施工，至94年6月實質工程進度達100％。被上訴人依上訴人94年7月7日94達榮字第0072號函檢送之94年6月施工進度報告所載「土建及鋼構工程進度已達100％」，認定系爭房屋屬「建造完成可供使用之房屋」，遂依房屋稅條例第10條第1項規定核計房屋現值，並按非住家非營業用稅率課徵98年房屋稅合計新臺幣（下同）1,422,564元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

㈠系爭房屋及設備，係依據行政院核定之「鼓勵公民營機構興建營運垃圾焚化廠推動方案」實施計畫之一，屬國家重大建設，獲行政院同意適用「特種建築物免辦理建築執照」。故是否「房屋建造完成」，自應依「內政部審議行政院交議特種建築物申請案處理原則」（下稱特種建築物處理原則）為認定。然系爭房屋及設備尚未取得完工證明，即尚未依「垃圾委託焚化處理契約文件（第4之2冊）建廠技術條款第7章」及「建廠技術條款第9章」之規定，將功能測試與竣工資料彙整為完工報告提交雲林縣政府核備。亦即系爭房屋及設備尚未進行試運轉及功能測試，亦未取得完工證明，尚未達可供使用之狀態，無法實際使用。被上訴人違反雲林縣房屋稅徵收細則第4條及第4條之1之規定，自行創設雲林縣房屋稅徵收細則所無之嚴格認定標準，逕以上訴人依每月提供予雲林縣政府之施工進度報告所載「土建及鋼構工程達100%」，認定系爭房屋建造完成，課徵系爭房屋98年房屋稅，實有不當。

㈡稅捐減免部分：本件系爭房屋乃係雲林縣政府依據行政院核定之「鼓勵公民營機構興建營運垃圾焚化廠推動方案」對外公開招標而決標，由上訴人以BOO方式籌資興建之垃圾焚化廠，其投資總額高達33億元。是依促進民間參與公共建設法第39條規定，系爭建物自得享有房屋稅減免。

㈢本件系爭房屋及設備迄今尚未完成試車、運轉等功能測試，乃係可歸責於雲林縣政府之事由所致，此業經中華民國仲裁協會95年仲聲信字第104號仲裁判斷確認並確定。且因無法向雲林縣政府申報竣工，以取得完工證明，故系爭房屋尚無法使用。被上訴人認定系爭房屋是否「建造完成」方式應依雲林縣房屋稅徵收細則第4條之1規定，顯然違反該條之規定，恣意認定尚未取得完工證明之系爭房屋已建造完成、達可供使用狀態，顯屬擅斷。另系爭房屋為特種建築物，依法令僅能作特定用途使用，未經相關主管機關核准變更用途前，系爭房屋僅能專供焚化設備使用，亦即系爭房屋之使用利益在完工進入商轉而產生實質收益之前，系爭房屋並無任何使用利益，既無使用利益，房屋稅課徵標的即不存在。被上訴人認定尚未取得完工證明之系爭房屋，「已建造完成，達可供使用狀態」，惟系爭房屋焚化設備因未試運轉而無法使用，則無法得知被上訴人「可供使用狀態」，究指何種使用用途。

㈣被上訴人就尚未興建完成，達可供使用收益狀態之系爭房屋課徵房屋稅，顯然違反「量能課稅原則」及「實質課稅原則」等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：

㈠系爭房屋之用途、構造於房屋稅條例及「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」已有明定，至「特種建築物處理原則」性質僅為內政部為審議行政院交議之特種建築物申請案所訂定之行政規則，且其第9項規定應於「特種建築物完工後」，由起造人送請當地主管建築機關備查。本件系爭房屋依垃圾委託焚化處理契約之建廠技術條款第9章規定應「將功能測試與竣工資料彙整為完工報告提交雲林縣政府核備」，然是否准予備查，並不會改變系爭房屋建造完成之事實。是上訴人所稱「系爭房屋為特種建築物，用途及構造特殊，是否『房屋建造完成』自應依內政部審議行政院交議特種建築物申請案處理原則為認定。」係屬誤解，仍應以房屋稅條例作為系爭房屋之房屋稅徵免依據。

㈡本件系爭房屋經調查，上訴人94年7月7日94達榮字第0072號函，土建及鋼構工程進度於94年6月25日已達100％，且經被上訴人於98年2月2日派員實地查勘，並於98年2月4日以雲稅房字第0980500214號及第0980500215號函分別向台灣電力股份有限公司雲林區營業處及斗六市戶政事務所查證結果，系爭房屋業於93年9月16日配電完竣及同年5月14日完成門牌編訂。依房屋稅條例第12條第2項、雲林縣房屋稅徵收細則第4條之1規定及財政部77年6月28日台財稅第770190398號函釋，系爭房屋在主觀上上訴人認系爭房屋土建及鋼構工程已於94年6月完工，且在客觀上被上訴人依職權實地勘查、調查戶政資料及用電資料等，確認系爭房屋已於94年6月建造完成。系爭房屋及設備報請竣工備查，未取得完工證明。惟其無法取得「完工證明」，非系爭房屋未建造完成（竣工），而係焚化設備試運轉進度落後（系爭房屋土建及鋼構已完成，實際進度於94年6月25日達100%。且系爭房屋門窗及水電設備裝置完竣為可供使用狀態，並其供焚化設備安裝之實際進度亦達100%。惟在焚化設備試運轉部分其進度截至94年6月25日僅達80.9%。）即系爭房屋取得完工證明之條件為「將功能測試與竣工資料彙整為完工報告提交雲林縣政府核備」，焚化設備功能測試未完成，進而焚化設備未達可供使用狀態，然該焚化設備無法實際使用，與系爭房屋有無「建造完成」，係屬兩事。又依房屋稅條例第2條第1款、第3條及雲林縣房屋稅徵收細則第4條之規定，房屋建造完成、達可供使用狀態即為課稅客體。至於該房屋實際是否使用，並非課徵要件。故系爭房屋是否可供使用，並不以取得「使用執照」及「實際使用」為要件，是上訴人主張「系爭房屋及設備尚未進行試運轉及功能測試，亦未取得完工證明，尚未達可供使用之狀態，無法實際使用。」係為誤解。

㈢系爭房屋為特種建築物，依相關法令僅能作特定用途使用，惟並不代表未作特定用途使用前，非房屋稅課稅標的。而房屋稅課稅標的前提為「建造完成」及「可供使用」2要件，至於房屋已符合上開要件，因故而未使用該房屋之情形下，該房屋仍為課稅標的，且依司法院釋字第565號解釋可知，系爭房屋已符合課稅要件，且不符合免稅要件，自應依法課徵房屋稅。上訴人因故未使用系爭房屋，則應尋正確之救濟管道，而非爭執系爭房屋非課稅標的。

㈣依促進民間參與公共建設法第39條及財政部95年1月17日台財稅字第09504500720號函釋意旨可知，要適用促進民間參與公共建設法第39條規定減免房屋稅，須經直轄市及縣(市)政府擬訂相關減免規定，並提請各該議會通過後，報財政部備查。此時該相關減免規定始為「促進民間參與公共建設法相關法規規定」，可依特別法優先普通法（房屋稅條例）之原則優先適用。然雲林縣政府並未擬定相關減免房屋稅規定提請雲林縣議會通過，報財政部備查。故系爭房屋並無法律依據，得以減免房屋稅，被上訴人依房屋稅條例第1條規定課徵系爭房屋房屋稅，屬於法有據。

㈤仲裁判斷很清楚的表示整個焚化爐是可供使用的，因可歸責於雲林縣政府而無法運轉，故雲林縣政府應賠償。另特種建築物範圍相當廣，但並非每一項都是房屋稅的課稅標的，並不是只要歸納於特種建築物作業要點的標的就全部視為一體，房屋稅課稅對象只有房屋，其他如煙囪並非房屋稅課稅對象，房屋稅條例係屬於法律位階，特種建築物作業要點是由建築法授權內政部訂定的行政規則，應優先適用房屋稅條例之規定，亦即焚化爐廠房要適用房屋稅條例之規定，而非略過房屋稅條例而直接適用特種建築物作業要點等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：兩造之爭點為系爭房屋是否已「建造完成」而應為房屋稅之課徵對象？經查：

㈠查上訴人所有之系爭房屋，其土建及鋼構工程進度於94年6月25日已達100％，又被上訴人於98年2月4日依職權分別以雲稅房字第980500214號及第980500215號函向台灣電力股份有限公司雲林區營業處及斗六市戶政事務所查詢系爭房屋之電力配送及門牌編訂情形，經分別函復系爭房屋分別於93年9月16日及同年5月14日已配電完竣及完成門牌編訂。可知，系爭房屋於94年6月2日時已建構完成且開通電力設備並編訂門牌而達可以使用之狀態，應屬建造完成之房屋，而應依房屋稅條例第7條及第12條第2項核課房屋稅。另從原處分卷及原審卷所附之中華民國仲裁協會95年仲聲信字第104號仲裁判斷書之內容可知，上訴人亦自認爭房屋已興建完成才會申請空操許可，且仲裁判斷亦認為上訴人系爭房屋已興建完成才認定雲林縣政府以要求補件方式延宕審查程序違約，並且仲裁結果最後認定雲林縣政府應給付上訴人系爭房屋「可得預期之操作營運合理利潤」，而所謂利潤係指扣除成本後之純益，房屋稅此稅捐負擔必屬應扣除之成本，據此，在在均可佐證系爭房屋已屬建築完成而應課徵房屋稅。上訴人雖主張系爭房屋是否成為房屋稅課徵標的，應以房屋稅條例、雲林縣房屋稅徵收細則等法令為憑，與仲裁判斷無關，且仲裁判斷所提及「未攤提建設費用及可預期合理利潤」，性質為雲林縣政府「違約」之損害賠償，並非系爭房屋提供實際使用而現實獲取之收益云云。惟查，該仲裁判斷所要解決之紛爭，其中之一是雲林縣政府駁回上訴人空操許可之申請是否違約。而要判斷此爭議之前提即是要先確定系爭房屋是否已屬「建造完成」，故仲裁判斷和本件並非無關，且觀該仲裁判斷之內容，其是以財政部賦稅署公布之「95年度營利事業各業所得額暨同業利潤標準」中「一般廢棄物處理業」來認定上訴人可預期合理利潤，故其性質確係「利潤」，而非上訴人所稱係雲林縣政府「違約」之損害賠償，故上訴人此部分之主張無理由。

㈡依房屋稅條例第7條及第12條之規定可知，房屋稅之課徵，並不以取得建築執照及使用執照為要件，也不以建築主管機關發給完工證明為必要，只要房屋建造完成，客觀上屬於可堪供使用之狀態，納稅義務人即負有申報房屋稅之義務，並非房屋實際上開始使用才得課徵房屋稅，本院91年度判字第2078號、94年度判字第1816號及95年度判字第828號判決意旨可資參照。亦即只要房屋建造完成可供一般通常使用，即應課徵房屋稅，不論其是否屬特種建築物，無關有無取得建築執照、使用執照、完工證明、其特殊用途目的是否已達成或是否已經權責機關核准，更與實質課稅原則及量能課稅原則無違。本件上訴人之系爭房屋客觀上已建造完成而可供一般使用，已如上述，故依上揭說明，縱無建築執照、使用執照、未完成試車、運轉、未取得完工證明、未向雲林縣政府申報竣工及未准予備查，均不影響系爭房屋係屬建造完成而應課徵房屋稅，是上訴人此部分之主張亦無理由。況上訴人之系爭房屋事實上試運轉總進度也已達80％以上，合計進度更達99％以上，亦即系爭房屋也應已處於可做特殊用途目的使用之狀態，更益證上訴人以特殊目的用途尚未達成為由抗辯本件系爭房屋建造尚未完成，被上訴人據以課徵房屋稅有違實質課稅原則及量能課稅原則云云，並無足採。

㈢上訴人另主張系爭房屋屬重大公共建設之範圍。且投資總額高達33億元。依促進民間參與公共建設法第39條規定，系爭房屋自得享有房屋稅減免云云。惟依促進民間參與公共建設法第39條規定可知，要適用該條規定減免房屋稅之重大公共建設，須該重大公共建設所屬轄區內之直轄市及縣（市）政府有擬定相關減免規定，並提請各該議會通過後，並報財政部備查始可減免房屋稅。查上訴人所屬轄區之雲林縣政府根本未擬定有減免房屋稅之規定，業經被上訴人陳述在案，更遑論有具備經雲林縣議會通過並報財政部備查2要件。故本件縱使上訴人之系爭房屋屬重大公共建設之範圍，也不可能符合促進民間參與公共建設法第39條之規定，而可減免房屋稅，是上訴人此部分之主張，亦不足為其有利之認定。

㈣上訴人雖另以臺北市政府北市法二字第09430970800號函「房屋稅屬於財產稅，對於財產的『應有收益』課稅。亦即對於已建造完成，實質上可供使用收益之房屋課稅，若原本實質上無法使用，尤其因非可歸責於納稅義務人之事由，致實質上無法使用者，則已無可得之『應有收益』存在，自不應課稅，方符實質課稅之量能課稅原則」之內容據為主張，然該函僅係臺北市政府法規會之法律意見，對非其所轄之被上訴人本即無拘束力；且本件系爭房屋客觀上已建造完成而可供一般使用已如前述，而該函先稱房屋稅係對於「已建造完成，實質上『可供』使用收益」之房屋課稅，後又稱「『實質上』無法使用」則不應課稅云云，顯係混淆「可供使用」與「實質使用」之觀念，並不足採，是亦難據該函為上訴人有利之認定。

㈤綜上所述，上訴人之主張均不足採，被上訴人以上訴人之系爭房屋客觀上已建造完成而可供使用，依房屋稅條例第10條第1項規定核計房屋現值，並按非住家非營業用稅率課徵98年房屋稅合計1,422,564元，並無違誤；訴願決定遞以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，並無理由，應予駁回。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠原判決未審究系爭房屋屬特種建築物，依其所適用之法令，在尚未進行試運轉及功能測試，亦未取得完工證明情形下，無法實際使用，更何況此又非屬可歸責於上訴人之事由，自不應課徵房屋稅，原判決顯有適用房屋稅條例第7條不當之違背法令事由。

㈡原判決對於建造完成之認定違反房屋稅條例第24條及雲林縣房屋稅徵收細則第4條之1之規定，顯有判決違背法令之上訴事由。今雲林縣政府既尚未核定系爭房屋完工，則系爭房屋自屬「尚未建造完成」狀態而不應課稅。原判決未慮及此，未說明何以本件不優先適用雲林縣房屋稅徵收細則第4條之1中段有「完工認定」應依「完工認定」日期為準，而逕以本件屬「無使用執照及完工證明亦未申報者，以調查日為準」，並逕依被上訴人自行調查認定之完工日期認定系爭房屋已「建造完成」，顯然違反該條之規定，而有判決違背法令事由。原判決逕以上訴人之工作進度報告而非依據相關規定之雲林縣政府查核之完工日期認定系爭焚化廠於94年6月已興建完成，顯有不適用法律之違誤。另原判決不查採信被上訴人見解，而就實質上上訴人確實因系爭廠房未完成試運轉無法為焚化廠之使用乙節則置而不論，顯有判決不備理由之違法，而有判決違背法令之上訴事由。

㈢原判決未審究房屋稅之課稅目的，對於實際上未能供使用之系爭房屋遽以認定已建造完成而應課徵房屋稅，顯然違反稅捐稽徵法第12條之1及實質課稅原則，而有判決違背法令事由。

㈣原判決以仲裁判斷雲林縣政府駁回上訴人空操許可之申請已構成違約，並判命雲林縣政府應給付上訴人「未攤提建設費用及可預期合理利潤」、「所謂利潤係指扣除成本後之純益，房屋稅此稅捐負擔必屬應扣除之成本，據此，在在均可佐證系爭房屋已屬建築完成而應課徵房屋稅。」認定系爭房屋已建造完成並已有可能之收益，應課徵房屋稅云云，顯有判決不備理由之違法。原判決逕自認為仲裁判斷要判斷雲林縣政府駁回空操許可之申請是否構成違約之前提，即是要先確定系爭房屋是否已屬「建造完成」云云，顯然錯誤援引仲裁判斷，要無可採，原判決顯有判決不適用法規之違誤。

㈤被上訴人未釐清房屋稅課徵之前提，未審究系爭房屋未達可供使用之狀態是否可歸責於納稅義務人，即遽認皆應課徵稅賦，顯然違反房屋稅條例第2條第1款、第5條、第7條、第8條、第15條第1項第7款、第2項第4款之立法意旨，其處分顯然違法。

六、本院按：

㈠本案爭點之確立：

⒈兩造所不爭執之客觀事實：前開上訴人所興建之焚化廠建築物群（包括「鋼筋混凝土造1層守衛室」78.5㎡、「鋼筋混凝土造4層辦公室及夾層」共1626.1㎡、「鋼筋混凝土造1層消防水池」25㎡、「自來水池4」87㎡、「鋼鐵造1層地磅棚架」162.3㎡、「洗車棚架」13.1㎡、「泵浦棚架」47.9㎡、「鋼骨造1層主廠房」7,526.2㎡及「電梯」1部），於94年6月間，其實質工程進度已達100％，而具備房屋之外觀。

⒉在上開客觀事實基礎下，被上訴人認定該房屋在94年7月至95年6月之稅捐週期內，已符合房屋稅之稅捐客體定義，而按期對上訴人課徵房屋稅（房屋稅為週期稅），本案所屬之稅捐週期為98年度，課徵之金額為1,422,564元。

⒊上訴人在上訴意旨中對上開房屋稅核課處分之主要指摘為：「該房屋『客觀上』未到達可供使用之狀態，因此不符合『應課徵房屋稅』之『稅捐客體』定義」。

㈡上開法律爭點所涉及稅捐法制之背景說明：

⒈按房屋稅為財產稅之一種，而財產稅是以財產為其稅捐客體，即以稅捐主對財產之所有或持有，來表徵其在「量能課稅原則」下之稅負能力。

⒉但為何財產之擁有（包括所有或持有）足以表彰稅負能力，則在財稅理論上有所變遷，值得特別說明如下：

⑴傳統之觀點認為，財產稅表面上看來是對財產課徵，但論之實質，應係對財產所生之孳息課徵。只不過逐一調查每一財產所生之實然孳息數額，稽徵成本過高，因此才以預估之應然孳息數額為其課徵對象。且在實際作業上，採取下列方法形成稅額。

①先在概念上，將財產之各期應然孳息數額（即未來之現金流量）折現匯總，以形成財產價格，做為財產稅之稅基。而且折現加總過程中，因為缺乏從市場而來之交易訊息（財產稅為週期稅，但單一財產在一個稅捐週期內未必都曾出售），故每以主管機關之評量取代市價（例如現行財產稅制中之「土地公告地價」及「房屋評定現值」）。

②而稅率之部分，則按足以表徵財產孳息多寡之使用類別差異性，而異其稅率（例如地價稅之稅率是按「一般用地」、「工業用地」、「農業用地」或「住宅用地」而為分類，房屋稅則分為「自住之住家用房屋」、「非自住之住家用房屋」與「非住家用且供營業用之房屋」、「非住家用且非供營業用之房屋」四大類）。

③再透過上述稅基乘稅率之計算公式，使稅額不致超過財產客觀上可取得之孳息數額（但不考量實際取得數額之多寡，因為財產稅本身也有督促財產有效利用，避免閒置之功能存在）。

⑵至於「為何同一筆孳息被課財產稅外，也同時要再被課徵所得稅，是否會造成重複課徵」之疑慮，傳統觀點是從「勞力所得」與「資本利得」間之差異性來加以化解，主張資本利得有「不勞而獲」之色彩，應該有較高之稅負能力。

⑶可是傳統理論以上之觀點隨著時空環境之推移受到越來越多之質疑（因為資本本身也要夠勞力換得），因此很多國家每從「避免重複課稅」之觀點，逐步廢除相關之財產稅制。不過其中不動產財產稅制卻仍被保留下來，而保留之理由，依晚近財稅理論之觀點，主要是認為：不動產之使用本身每帶有負外部性，往往對四週環境形成衝擊，為求「外部成本內部化」，而對之課徵財產稅。

⒊然而上開新、舊財稅理論對課徵不動產財產稅之理由雖有不同，但都同意財產稅之課徵必須該財產具備「使用可能性」，才能成為適格之財產稅稅捐客體。因為如果一筆財產對所有人或持有人而言，客觀上沒有加以使用之可能性時，不僅該財產對其沒有任何經濟上之意義或效用，也難以想像該財產會有因使用而生之負外部性存在，又如何能令之負擔稅捐。

㈢在上開財產稅制法理基礎下，就前開上訴爭點，本院之判斷結論及其理由形成。

⒈就本案而言，上訴人前開建築群房屋是否可算為房屋稅之稅捐客體，依上開理論所言，即以該建築物群「客觀上是否到達可供使用狀態」為準。此一法律觀點亦為原審法院所採擇（見原判決書第20頁第3列所載），其下之判斷即為：「所謂『房屋客觀上到達可供使用狀態』之法律概念，到底應如何針對本案之實證特徵，進行正確的法律涵攝」。

⒉而原判決對所謂「房屋客觀上到達可供使用狀態」之詮釋，基本上是不考慮該建築物群在公法上之使用管制規劃，只是以下述數個指標，判斷上訴人在自然意義下，可以按「一般方式」使用該建築物群。

⑴該建築物群已100%完工，有完整之建物外觀，並在內部配置一定之設備，可供使用。

⑵該建築物群已開通電力設備。

⑶該建築物群已編訂門牌。

⑷該建築物群主建物內之焚化廠設備已到達可運轉之地步（所以上訴人才會主動申請空操許可）。

⒊但本院認為：

⑴所謂「建築物到達可供使用」之狀態，乃是指：「該建築物從公法管制之角度，已經容許其依原來之建物管制規劃目標進行使用」。而判斷此項狀態之最佳指標（或標籤），則是「使用執照」之核發。因為一旦建築物使用執照核發之後，該建築物即可按建管法令之規劃用途來實際使用，不會受到公部門機關之干涉。

⑵而判斷「建築物到達可供使用狀態」之最佳指標固然是「使用執照」，但卻非其惟一指標，稅捐機關仍可用其他指標來判定，如該建築物實際上已可按其原先之建物管制規劃目標為實際之使用。這在當事人刻意不申請使用執照之情況，特別有其意義。

⑶至於當事人在公法上尚未許可使用建築物以前，即不按照原來之建物管制規劃目標，違法使用該建築物之情形，固然可以按其「實然」使用之客觀事實，對之課徵房屋稅，並且一旦課徵，除非符合房屋稅條例第8條之規定，即會按期永續課徵下去。不過在這裏特別需注意者為，此時該房屋類別屬性之歸屬（類別歸屬會連帶影響稅率）則不能以該建物之公法管制目標為準，而應以其實際用途為準。因為此時建物之使用類別歸屬，實際上已不可能按其公法上之管制規範來決定。

⑷統合以上各項論點，所須特別強調者為，房屋稅之所以以「建築物到達可供使用」為其房屋稅課徵之起點，正是考量到「房屋稅與一般財產稅相同，有督促擁有者即時有效利用之功能。因此要在其到達可供使用狀態時，立即課徵房屋稅」。若當事人因為建管法令之客觀限制，無法按其原先之規劃用途使用，且當事人實際上沒有開始為「建管法令許可用途」以外之（違法或違規）使用，即難謂「建築物到達可供使用」之狀態，亦不應啟動房屋稅之課徵。因為房屋之所有人或持有人都期待合法使用系爭房屋，如果建管法令不許可其使用，大體上都會遵守法令不為使用，違規使用每屬例外，故所謂「可供使用」，原則上亦應以房屋應然面上「已可合法使用」為其判準，例外情形才改以實然面上之實際違法使用為其判準。

⑸又就本案之實證特徵而言，原判決已依原審卷內所附之中華民國仲裁協會95年仲聲信字第104號仲裁判斷書之記載內容，認定以下之客觀事實：

①上訴人在系爭焚化廠興建工作完成之際，即於93年10月12日提送第1次空操許可之申請（仲裁判斷書第172頁）。

②依系爭空操許可申請歷程，顯示雲林縣政府未履行其儘速核發許可證照及行政協助之義務，一再以要求補件之方式延宕審查之程序，以致「系爭焚化廠興建完成」逾2年之時間，仍無法進行試運轉，影響上訴人與雲林縣政府承攬契約之後續執行（見仲裁判斷書第183頁）。

③而該仲裁判斷亦認定，上訴人系爭房屋已興建完成，雲林縣政府則以要求補件方式延宕審查程序，故是雲林縣政府違約。

④又上訴人主張：「系爭建物係屬重大公共建設之特種建築物，無須申請建築執照或使用執照，且此種建物須達特種建築之特殊用途並經准予備查後才算建造完成而達可以使用之狀態，本件系爭建築物尚未完成試車及運轉等功能測試之特殊用途，亦未向雲林縣政府申報竣工，以取得完工證明」等情，亦為被上訴人所不爭執。

⑹綜合以上之實證情況，對本案進行法律涵攝，初步可以判定「上訴人極欲將興建完成之建築物移交予雲林縣政府，而是雲林縣政府之違約行為，使上訴人無法試運轉，測試該焚化廠之功能，使之處於『實際可使用』之狀態」。此外又無其他證據足以顯示（至少原審法院未調查），上訴人已將該建築物群違反建管法令轉供他用。依上所述，難認其已符合「客觀上到達可供使用狀態」，原判決認定本案符合該要件，實非妥適。

⒋原判決雖引用房屋稅條例第7條及第12條之規定，而謂：「房屋只要建造完成，可供一般通常使用，即應開始課徵房屋稅」云云，但查：

⑴房屋稅起徵時點之法規範，現行房屋稅條例並無明文，只有就新建申報時點與增建、改建之情形為規範，爰條列相關規定如下。

①房屋稅條例第7條：納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。

②房屋稅條例第12條：房屋稅每年徵收一次，其開徵日期由省（市）政府定之。新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿一個月者不計。

⑵真正對之為規範者為「雲林縣房屋稅徵收細則」第4條及第4條之1之規定，其規定內容如下所示。

①第4條：本條例第7條所定申報日期之起算，規定如下：

一、新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為起算日。經核發使用執照而故意延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿30日為起算日。其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝門窗之日起滿30日為起算日。

二、增建、改建房屋，以增、改建完成可供使用之日為起算日。

三、房屋變更使用者，以實際變更使用之日為起算日。前項第2款增建、改建所增加之產值，未達新臺幣1萬元者，得免予申報，但仍應併入總值課稅。

②第4條之1本條例第12條第2項所稱建造完成者，其完成日期之認定，以使用執照所載日期為準；無使用執照者，以完工證明所載日期為準；無使用執照及完工證明者，以申報日為準；無使用執照及完工證明亦未申報者，以調查日為準。

⑶透過以上規定內容足知，判斷「房屋客觀可供使用」，除了實際已供使用外，最主要之參考指標還是「使用執照」，只不過另外規定「沒有使用執照與故意遷延」之處理方式。其背後之規範意涵，還是強調「可供使用」之判斷，還是要考量建管法令上之管制規劃，以及是否有按照該規範為使用之可能。

㈣總結以上所述，本案因為原判決對「房屋客觀上到達可供使用狀態」概念之詮釋尚有未妥，致其法律涵攝結果錯誤，而有適用法規不當之違法，且在正確法律規範意旨基礎下之相關待證事實，原判決均未調查理解。故其維持系爭課徵房屋稅處分，尚嫌速斷，本件事實尚未明瞭，本院無從為法律之判斷，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。爰將原判決廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異