最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第1078號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第1078號

上訴人

財團法人臺灣省臺中縣私立青年高級中學

代表人

蔡侑敬

訴訟代理人

王文聖 律師

被上訴人

臺中市政府地方稅務局

代表人

蔡啟明

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國101年8月8日臺中高等行政法院100年度訴字第233號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、訴外人蔡少明原所有坐落臺中市○里區○○段165、166及167地號等3筆土地（下稱系爭3筆土地），供上訴人作為校地使用，因蔡少明於民國87年2月7日死亡，且其繼承人均已拋棄繼承，經臺灣臺中地方法院93年度財管字第71號民事裁定，指定林益輝律師為遺產管理人，林益輝於98年6月29日向被上訴人申請由占有使用人即上訴人負責代繳該3筆土地之地價稅，被上訴人所屬大屯分局乃依土地稅法第4條第1項第4款規定，以98年7月6日中縣稅屯分土字第0986011166號函（下稱被上訴人98年7月6日函）指定上訴人代繳99年地價稅計新臺幣（下同）2,503,402元。上訴人不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

㈠按土地稅法第3條第1項第1款及第4條第1項第4款之立法意旨，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛而反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3條第1項之規定不合，亦非同法第4條第1項之立法旨意所在等語，有本院94年度判字第880號判決意旨可資參照。

㈡又按土地稅法第4條第1項第4款規定之占有人，其立法原意係專指「違章建築占用他人土地之情形」而言，此有立法院公報第66卷第26期委員會紀錄可參。準此，土地稅法第4條第1項第4款規定之占有人，本專指無權占有他人土地之占有人而言，並未擴及有權占有他人土地占有人，此亦有本院100年度判字第1115號判決參照，乃訴願決定竟謂財政部83年6月29日台財稅第831599502號函釋（下稱財政部83年6月29日函）未逾越立法意旨，顯置前揭條文之立法理由於不論，自不足採。

㈢本件系爭3筆土地均係由上訴人作為學校用地，依土地法第192條之規定，該等土地本得免稅或減稅；而參照同條第7款「其他不以營利為目的之公益事業用地」之規定，可知該條立法意旨在於不以營利為目的，使用土地既未獲有利益，自得依法申請免稅或減稅。乃系爭3筆土地均由上訴人作為學校使用，本無獲得利益可言，詎訴願決定竟以「訴願人顯然已獲取占有使用之利益，依不當得利之法律關係，當應支付使用土地之對價」等語，自屬無據。

㈣綜上，系爭3筆土地係由蔡譜陸、蔡侑展、蔡侑敬、蔡芬芳等4人前於80年間以買賣為原因，向蔡少明價購而來，且買賣價金均已支付完畢，再由蔡譜陸等4人無償提供土地予上訴人作為學校用地。嗣因蔡少明未及將系爭3筆土地移轉登記予蔡譜陸等4人抑其指定第三人名下即不幸逝世，且渠之繼承人均拋棄繼承，直至法院選任林益輝律師擔任遺產管理人，惟該3筆土地仍遭第三人查封在案，迄無法辦理所有權移轉登記。準此，蔡少明之遺產管理人本負有排除查封併將該3筆土地移轉登記予土地買受人抑渠所指定之第三人之義務，竟捨此不為，而指定上訴人代繳使用部分之地價稅，已屬無據。況設若土地稅法第4條第1項第4款規定之占有人，不論其占有基地有無法律上原因，均得任由土地所有權人申請該有權或無權占有人代繳地價稅，此本非立法者之原意，則上訴人占有系爭3筆土地既係基於與蔡譜陸等4人同意無償使用，而蔡譜陸等4人更係基於與土地所有權人間買賣關係始得同意上訴人無償使用，基於公平正義原則，殊無任由該3筆土地所有權人指定上訴人代繳地價稅之理等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定。

三、被上訴人則以：按財政部83年6月29日函已揭明，該法所稱「占有人」依民法第940條規定，應指對土地有事實上管領力之人，且不因占用有無法律上原因而受影響。本件系爭3筆土地前經遺產管理人林益輝律師之申請，被上訴人以98年7月6日函指定上訴人代繳系爭3筆土地地價稅，並據以課徵本件99年度地價稅，原非無據，縱前揭指定上訴人代繳地價稅之行政處分，業經本院100年度判字第1115號判決「原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。」，惟依本院100年度判字第1118號判決意旨，行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分之存在及內容，成為作成他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。是被上訴人98年7月6日函指定上訴人為系爭3筆土地地價稅之代繳人，此指定代繳處分為本件課稅處分之前行政處分，並非本件之訴訟對象，上訴人不得以指定代繳處分違法指摘原處分。另上訴人主張系爭3筆土地作為學校使用，並未獲得利益，得依土地法第192條規定免稅或減稅部分，惟按土地稅法第6條明定，供教育所使用之土地，其土地稅之減免標準及程序，由行政院定之，其中土地法第192條規定之情形，亦經臚列為參考法條之一，而依行政院發布之「土地稅減免規則」第8條規定，財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地，經登記為財團法人所有者，始得免徵地價稅，系爭3筆土地既非登記為上訴人所有，自無適用該規定免稅之餘地。綜上，被上訴人依前所為指定由上訴人代繳系爭3筆土地地價稅之行政處分，據以課徵本件99年度地價稅，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭點為：被上訴人依98年7月6日函指定上訴人為系爭3筆土地地價稅之代繳義務人，命上訴人代繳該等土地99年度地價稅，是否適法？

㈠被上訴人(所屬大屯分局)以98年7月6日函指定上訴人為系爭土地地價稅之代繳人(下稱指定代繳處分)，此指定代繳處分為本件課稅處分之前行政處分，並非本件之訴訟對象，行政法院不得在本件訴訟審查該指定代繳處分之合法性，上訴人不得以指定代繳處分違法而指摘原處分(本院100年度判字第1118號判決意旨參照)。且上訴人對上開指定代繳處分不服，循序提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第485號判決駁回後，上訴人提起上訴，經本院100年度判字第1115號判決廢棄發回更審，原審法院以100年度訴更一字第36號判決亦駁回原告之訴，上訴人提起上訴，亦經本院101年度判字第503號判決駁回而告確定在案，是本件代繳處分亦經行政爭訟確定，上訴人應受該判決之效力拘束，自不得再行主張指定代繳處分為違法。

㈡再按土地法就土地稅之減免，除有應免稅之規定外，尚有得由財政部會同中央地政機關，呈經行政院核准，免稅或減稅之規定，例如第192條、第193條及第195條。此項核准，法律既未規定應以個案核准或通案之核准方式為之，自應解為得以個案或通案方式為核准。土地法施行法第46條並規定，土地稅減免之標準及程序，由中央地政機關與中央財政機關以規則定之，行政院據以公布之土地賦稅減免規則，性質上即屬於通案核准之規定。行政院為履行66年7月14日訂定之土地稅法第6條及66年2月2日修正之平均地權條例第25條之法律要求，將「土地賦稅減免規則」於69年5月5日修正，名稱變更為「土地稅減免規則」。是以土地法關於土地稅得予減免之規定，與土地稅法相同，其減免之具體內容，應依土地稅減免規則。土地法第192條規定：「供左列各款使用之私有土地，得由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免稅或減稅：……」，係屬得予減免之規定，其第1款規定之「學校及其他學術機關用地」，與土地稅法第6條得予減免土地稅中所稱之「研究機構、教育所使用之土地」相似，其減免之具體內容，均應依土地稅減免規則第8條第1項第1款、第2款及第2項。其中第1款：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免」。系爭土地非屬上訴人所有，與土地稅減免規則第8條第1項第1款規定要件不合，上訴人自不得依該款規定予以減免地價稅。

㈢上訴人另稱系爭土地亦符合土地法第192條第7款「其他不以營利為目的之公益事業用地」規定，而有免稅或減稅之適用，惟系爭土地係上訴人作為私立學校用地使用，並非公益事業用地，亦與該款規定之要件有間，亦無經由財政部會同中央地政機關，再呈經行政院核准免稅或減稅之餘地。

㈣綜上所述，上訴人本件主張系爭土地之上開指定代繳處分為違法，及依土地法第192條第1款及第7款之規定，有免稅或減稅之適用等節，均無可採，被上訴人所屬大屯分局依土地稅法第4條第1項第4款規定，指定上訴人代繳99年地價稅計2,503,402元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。

五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：

㈠本件代繳處分固經本院101年度判字第503號駁回上訴人之上訴而告確定，然該判決認土地稅法第4條第1項第4款規定之占有人，係指對物有事實上管領之力者，非僅無權占有者，確有逾越立法意旨，尚難採用。土地稅法第4條第1項第4款規定之占有人本專指無權占有者，並未擴及有權占有者。此參本院100年度判字第1115號判決意旨堪明。

㈡系爭3筆土地於青年中學創校之初，即由土地所有權人蔡少明將該等土地捐贈予上訴人作為校地使用，縱該等土地至今未及移轉登記於上訴人，唯上訴人占有使用系爭土地，即係得土地所有權人蔡少明同意為之。再者，蔡少明於80年間即已將包括系爭3筆土地在內其他土地出賣予蔡譜陸等4人，系爭3筆土地雖未及移轉登記，然仍作為上訴人校地使用，甚且上訴人之代表人蔡侑敬本為系爭土地之買受人之一，此更足認，上訴人占有系爭土地之初確係獲得土地所有權人蔡少明同意，嗣仍由蔡譜陸等4人買受後，無償提供作為學校用地。準此以觀，上訴人占有系爭土地應為使用借貸法律關係，自非無權占有。本此而論，被上訴人原指定有權占有人即上訴人代繳系爭地價稅之行政處分顯具有重大明顯之瑕疵，而應為無效之行政處分，對此，原判決本不受該無效行政處分之拘束，詎原判決以被上訴人98年7月6日函指定上訴人為系爭3筆土地地價稅之代繳人，此指定代繳處分為本件課稅處分之前行政處分，並非本件之訴訟對象，而為上訴人敗訴判決，即有適用法規不當之違誤等語。

六、本院按：

㈠本案上訴爭點之說明：

⒈針對已死亡蔡少明所有之系爭3筆土地，其99年度地價稅之繳納，上訴人在經被上訴人依土地稅法第4條第1項第4款之規定被指定為「代繳義務人」，且該指定處分已經判決確定為合法（上訴人對該指定處分提起撤銷訴訟，最後經臺中高等行政法院以100年度訴更一字第36號判決駁回其訴，並經本院以101年度判字第503號判決駁回上訴人該案件之上訴，該指定處分之合法性因而經過法院判決而告確定）之情況下，其又對被上訴人對其所核發之99年度地價稅核課處分表示不服，而提起本件行政爭訟。

⒉原判決在上開事實基礎下，基於下述之法律意見，認上訴人對核課處分合法性之爭議，不得再行爭執。

⑴前開指定上訴人為系爭3筆土地代繳義務人之行政處分，已經判決確定，上訴人應受該判決之效力拘束，不得再主張該指定代繳義務人之處分為違法。

⑵又由於系爭3筆土地非屬上訴人所有，即排除了土地法第192條第1款規定之適用可能性。

⑶且系爭3筆土地非屬公益事業用地，亦排除了土地法第192條第7款規定之適用可能。

⒊上訴意旨對原判決之法律適用則主張：「本院101年度判字第503號判決之法律見解有誤（因其是有權占有，因此沒有土地稅法第4條第1項第4款適用之餘地），故其對指定代繳義務人之行政處分仍可重為爭執」云云。

㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：

⒈按稅捐機關依土地稅法第4條第1項第4款所為之「指定代繳義務人處分」，該處分基本上有持續效力，對往後到期之地價稅核課亦有效力（即一旦指定處分作成後，被指定之代繳義務人，對往後到期之地價稅，稅捐機關即會對其發單課徵）。因此其處分之規制效力可能會因為事後情事變更，而有依行政程序法第128條第1項第1款之規定，重開程序之必要。但在重開程序作成前，其處分存續力始終會被維持。又以指定處分為基礎作成之地價稅核課處分，該指定處分具有「構成要件」效力，如經被指定之代繳義務人提起行政爭訟，並經判決確定其處分合法性，該代繳義務人除非先依重開行政程序之規定，將該指定處分「廢止」，不然即不得再對指定是否合法之實體事項為爭執。

⒉本案之程序標的乃是系爭3筆土地99年度地價稅之核課處分，該核課處分基礎之「指定代繳義務人」前置處分，則為上訴人所屬大屯分局於98年7月6日作成之中縣稅屯分土字第0986011166號函（見未編頁碼之原處分卷，原判決對此似有誤會，以為該指定處分是針對99年度地價稅之核課而作成，但實際上表徵該指定處分之上開文書，其記載內容並未有稅捐週期之表明，事實上此等處分性質上也不應有稅捐週期之特定），而依前述該指定處分之合法性業經本院判決確定，依前所述，上訴人即不得再為實體爭議，是其前開「對指定處分實體違法」之上訴理由，於法無據，應予駁回。

㈢綜上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異