最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第134號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第134號

上訴人

藍德鋆

訴訟代理人

李文中律師

訴訟代理人

粘毅群律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年9月29日臺北高等行政法院100年度訴字第1089號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之母藍月桂於民國91年7月23日死亡，由訴外人李藍免及上訴人共同繼承藍月桂之遺產，上訴人申請延期申報核准後，於92年4月22日依限辦理遺產稅申報，原列報藍月桂再轉繼承自配偶藍仁聰（於84年9月6日死亡）之財產新臺幣（下同）87,351,909元，不計入遺產總額，被上訴人初查，以被繼承人再轉繼承自藍仁聰遺產之應繼分87,221,480元部分，因藍仁聰之遺產稅尚未繳清，否准自遺產總額中扣除，乃併入核定遺產總額98,601,654元，遺產淨額85,134,112元，應納遺產稅額29,324,027元。上訴人不服，就遺產總額－繼承之財產、繼承之財產扣除額及農業用地扣除額等部分，循序提起行政訴訟，經原審法院95年度訴字第3836號判決（下稱前審判決）駁回上訴人之訴，復經本院99年度判字第263號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴而告確定在案。嗣上訴人於99年8月26日出具申請書，依行政程序法第128條規定，向被上訴人申請就被繼承人藍月桂已核定之遺產總額及稅額重開程序並予更正，案經被上訴人以原處分回復略以，本案原核尚無違誤，且經原審法院95年度訴字第3836號、本院99年度判字第263號判決駁回上訴人之訴確定在案，而否准其請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：

（一）當事人聲請撤銷、廢止或變更行政處分，僅以具備行政程序法第128條第1項各款所定要件即為已足，原處分及訴願決定以本案前經上訴人提起行政救濟，業經前審判決、原確定判決上訴人敗訴為由，認定上訴人已不得聲請再開行政程序云云，係增加法律所無之限制，其適用法律顯有不當。

（二）被繼承人藍月桂「從未」自藍仁聰繼承取得任何財產，原處分及訴願決定遽為相反之認定，並否准上訴人更正被繼承人藍月桂遺產稅數額之請求，亦有未洽。前審判決僅以上訴人所提「共同繼承財產分配協議書」之文字存有少許差異為由，認定前開協議書之內容均屬不實，並據以為不利上訴人之推論，顯有不當。本案既有新事實發生（即上訴人與李藍免2人已依原證8之共同繼承財產分配協議書之約定辦理不動產繼承登記），足徵被上訴人核定被繼承人藍月桂遺產稅額確實有誤，依行政程序法第128條第1項第2款規定行政程序應予重開等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人對於上訴人99年8月26日所為更正被繼承人藍月桂遺產稅之申請案，應作成准予重新進行遺產稅核定行政程序之處分。

三、被上訴人則以：行政程序法第128條第1項所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。又經行政法院實體判決確定予以維持之行政處分，關係人仍可依再審程序謀求救濟，已不在行政程序法第128條規定得申請重新進行行政程序之列。本件上訴人就被繼承人遺產總額－繼承之財產、繼承之財產扣除額及農業用地扣除額等案件，業經上訴人循序提起行政救濟，經原確定判決駁回上訴人之上訴而確定在案，上訴人自不得依行政程序法第128條規定，申請重新進行行政程序謀求救濟，亦無進一步審酌是否有該條所稱「發生新事實或發現新證據」等情事之必要。上訴人主張之爭點既歷經行政爭訟及行政訴訟程序，而經法院判決確定在案，上訴人自應受該行政處分存續力及法院判決既判力之拘束，基於一事不再理原則，即不得再持與原判決相反之主張，對實體上已判決確定之同一事項一再申請更正等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

（一）行政程序法第128條規定所規範者，即所謂行政程序之重新進行或行政程序之重開，使當事人對其已不可爭訟之行政處分，在一定之條件下，得請求行政機關重開行政程序，以決定是否撤銷、廢止或變更原行政處分。其要件如下：1.處分之相對人或利害關係人得為申請人；2.須向管轄行政機關提出重新進行程序之申請；3.須具備行政程序法第128條之各款事由；4.申請人須於行政程序或救濟程序中非基於重大過失而未主張此等事由；5.自法定救濟期間經過未逾3個月或自法定救濟期間經過未逾5年。

（二）上訴人提出本件申請，係以本案有行政程序法第128條第1項第2款所定「發生新事實」之事由，即上訴人與李藍免2人已依原證8之共同繼承財產分配協議書之約定辦理不動產繼承登記，有原證9之土地所有權狀影本為證，足徵該協議書確屬真正，前案判決認該協議書內容不實，據為不利上訴人之論斷，顯有未當，被繼承人藍月桂既未自藍仁聰繼承取得任何財產，原核定應予更正為據。然依原證9土地所有權狀所載，其土地登記及權狀發狀日期分別為95年4月21日、96年7月19日、96年7月30日，故上訴人主張本案有新事實發生，縱令屬實，其所稱之新事實亦即上訴人與李藍免2人已依原證8之共同繼承財產分配協議書之約定辦理不動產繼承登記，於上開期日即已發生，上訴人為遺產分割之當事人，繼承取得該等土地並領有地政機關核發之土地所有權狀，對該事實自無不知之理，本應依行政程序第128條第2項規定，於事實發生之日起3個月內申請程序再開，上訴人遲至99年8月26日始提出申請，顯已逾期；另上訴人所稱新事實發生時，上訴人不服原核課處分所提行政救濟，刻由原審法院以95年度訴字第3836號案件審理，已據原審法院調取該案卷核閱無誤，上訴人自應於上開訴訟程序中主張該事由，以資救濟，俾維權益，上訴人未能在原核課處分之救濟程序中主張其事由，即難謂無重大過失，已該當行政程序法第128條第1項但書所揭不得申請程序重開之情事。揆諸首揭說明，本件申請與行政程序法第128條規定要件不符，自不得依該規定申請程序重開。

（三）原確定判決已具體審認前審判決以上訴人所提共同繼承財產分配協議書非屬確實之證明，並無不適用法規或適用法規不當之違法情事，而實體認定上訴人之訴為無理由。揆諸行政訴訟法第213條規定，被上訴人在原核課處分業經法院實體確定判決予以維持之情況下，即應受該確定判決之拘束，無從再重開行政程序另為認定，縱令有新事實發生，可使當事人受較有利益之處分，亦應由當事人向法院提起再審之訴，以資救濟，而非以申請程序重開之方式予以救濟，此乃根據判決之確定力所為之當然解釋等詞。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：藍仁聰之遺產，未能於本案被繼承人藍月桂生前辦妥繼承、移轉登記，係因被上訴人先前核定藍仁聰遺產之際，漏未將屬於農業用地之原臺北縣三重市○○○段頂田心子小段18、19之2等地號二筆土地扣除，業經上訴人不服提起行政爭訟，遲至藍仁聰死亡後12年之久，始於96年5月間由被上訴人作成重核復查決定，而確認上訴人及本案被繼承人藍月桂（當時已死亡）無需就藍仁聰之遺產繳納遺產稅。是被繼承人藍月桂未能生前依遺產分配協議之約定，將繼承自藍仁聰之遺產移轉登記予上訴人名下，並非可歸責於上訴人之事由所致，被上訴人未斟酌其就前案所為行政處分係屬違法、不當，並導致藍仁聰遺產長期無法辦理移轉登記等情，反一再主張上訴人所持之理由，業經前審判決及原確定判決認定，其認事用法已有違誤，甚獲得原判決肯認，衡諸實情，均無理由。依實質課稅原則，課稅與否應以實質上經濟事實關係作為認定之依據，非單純以外觀為準，故本件不應拘泥於私法上藍月桂不曾辦理拋棄繼承之事實，而應做被繼承人藍月桂不曾取得任何遺產之事實認定，是以，被上訴人核定遺產稅29,324,027元即無理由，原判決未查於此，顯違實質課稅原則及租稅正義等語。

六、本院按：

（一）按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為行政程序法第128條所明文。其所謂「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經行政法院實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，相對人或利害關係人自得依上揭規定申請重新進行行政程序；若經行政法院實體判決確定之行政處分，因其得依再審程序謀求救濟，故不在得依上揭規定申請重新進行行政程序之列，惟如無從依再審程序謀求救濟，符合上開規定者，解釋上，應容許其依上揭規定申請重新進行行政程序，以求周延。

（二）原審業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實，並論明上訴人所爭執之系爭遺產稅核課處分，曾經上訴人循行政爭訟程序提起行政救濟，並經原審法院95年度訴字第3836號及本院99年度判字第263號實體判決駁回上訴人之訴及其上訴確定，該等判決具有確定力及既判力，上訴人倘對該確定之實體判決不服，可依再審程序謀求救濟，尚不得依行政程序法第128條之規定申請重新進行行政程序。又上訴人所稱符合行政程序法第128條第1項第2款所定「發生新事實」之事由，即上訴人與訴外人李藍免已於原核定處分作成後依共同繼承財產分配協議書約定辦理系爭不動產繼承登記，足徵原確定判決不採上訴人所為被繼承人藍月桂未自藍仁聰繼承取得任何財產之主張有誤乙節，依上訴人所提土地所有權狀所載，其土地登記及權狀發狀日期分別為95年4月21日、96年7月19日、96年7月30日，則上訴人主張本案有新事實發生，縱令屬實，其所稱之新事實於上開期日已發生，上訴人因繼承取得該等土地並領有地政機關核發之土地所有權狀，對該事實自無不知之理，本應依行政程序第128條第2項規定，於事實發生之日起3個月內申請程序再開，上訴人遲至99年8月26日始提出申請，顯已逾期而不得申請程序重開，因認上訴人主張者，並非於被上訴人作成系爭遺產稅核課行政處分後，發生新事實，自難認符合行政程序法第128條第1項第2款所定之得申請程序重開之情形，故上訴人此項申請仍屬無據，被上訴人以原處分否准上訴人之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，揆諸上揭規定及說明，本院核無不合。

（三）綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異