最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第399號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第399號

上訴人

萬海航運股份有限公司

代表人

陳柏廷

訴訟代理人

卓隆燁

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年1月12日臺北高等行政法院100年度訴字第1519號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額（下稱境外所得可扣抵稅額）新臺幣（下同）178,995,794元，被上訴人原依申報數核定，嗣重行核定為148,066,123元，併同其餘調整，應補稅額24,009,125元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）稅捐稽徵法第34條第3項與同法第21條之規定，兩者規範對象及目的截然不同。本件被上訴人於95年5月30日調查該年度結算申報，依上訴人申報數同額認列核定「境外所得可扣抵稅額」178,995,794元，補徵稅額1,491,084元，上訴人於95年8月14日如期繳納，未提起復查，依稅捐稽徵法第34條第2項第1款規定，業已確定。惟被上訴人於99年2月3日、99年4月22日為之更正核定，顯有違背稅捐稽徵法第34條第2項規定。（二）營利事業所得稅採會計年度，惟被上訴人徒以91年度行政處分比擬本件93年度營利事業所得稅，顯有違誤。又訴願決定將稅捐核定處分確定誤解為稅捐之核課期間，違背不利益變更禁止原則。（三）基於國際運輸事業其從事國際運輸業務，跨越國際領域經營特殊性，各國對國際運輸營利事業所得稅計徵均有特別規範，國際間租稅互惠協定均有獨立章節或法條規範。又因各國對國際運輸營利事業所得稅負之稅目名稱不一，財政部64年7月9日台財稅第34937號函釋重點在如納稅單位認為該項運費稅係屬所得稅，經查屬實者，仍准扣抵。（四）財政部83年2月15日台財稅第831583037號函釋將調查之濱海國家或地區對我國國際運輸海運業者課、免徵營業稅或類似稅捐之結果函知稽徵機關及業者適用，系爭越南Freight Tax運費稅即為所得稅；且越南對外國船舶（含我國船舶）僅課所得稅，未再課營業稅或類似稅捐。本件上訴人越南分支機構系爭年度向越南繳納系爭運費稅（Freight Tax）款27,682,183元，依財政部83年2月15日函釋之意旨，自屬所得稅之稅捐。又系爭越南運費稅定性，係按運費收入課徵之所得稅，以營利事業為納稅主體，並以運費收入為租稅客體計算課徵之運費稅，故明定全部認定歸屬營利事業所得稅稅目，惟訴願決定書認定1999年公告規定越南之運費稅係以運輸總費用之3%計算，其中直接稅為該3%中之1%，故其餘2%尚不得依我國所得稅法第3條第2項規定列報境外所得可扣抵稅額，顯違一般租稅法理及財政部83年2月15日函釋。另財政部83年2月15日函釋與財政部64年7月9日函釋均屬現行有效之解釋函令，惟財政部訴願決定指稱「財政部83年2月15日函釋發布時點遠較越南財政部1999年公告發布時點為早，尚難逕依該函認定訴願人繳納之運費稅即全額等同所得稅性質」等語，但實質上財政部83年2月15日函釋審定確認均較越南財政部西元1999年公告發布時點為晚，越南運費稅更應該適用財政部83年2月15日函釋認屬所得稅稅捐。（五）所得稅法第124條規定有租稅互惠協定者應優先適用租稅協定；而未適用租稅互惠協定情事或適用租稅互惠協定未較有利者，只要屬於已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，應該回歸適用所得稅法第3條第2項之適用。系爭運費稅（Freight Tax）縱無租稅互惠協定適用，亦應回歸有利之所得稅法第3條第2項規定適用境外所得可扣抵稅額。又依所得稅協定查核準則第26條第2項、同準則第31條等規定，對於簽訂租稅協定他方締約國之課稅不符合所得稅協定之情形，得依所得稅協定有關相互協議程序之規定，向該管稅捐稽徵機關提出相互協議之請求；如有必要，得函請財政部賦稅署洽他方締約國之所得稅協定主管機關協議解決，而非逕予否准納稅義務人回歸基本之所得稅法第3條第2項規定適用境外所得可扣抵稅額權利。（六）上訴人前於95年3月30日拜會經濟部駐胡志明市辦事處商務組，並經該組95年4月4日胡志商字第09500004220號函財政部台北市國稅局建議：越南西元1999年頒發第16號公告，對與該國簽署協定者係採運輸業者所得稅3%減免1%，此規定確係造成我國船舶運輸業者廠商未能規避該項2%所得費稅，而越南財政部規定顯有不符合我國所簽協定，是以依該協定第25條，我方似應向該國協議解決。同時該函亦建議：另對越南財政部加諸我航舶運輸業者所規定2%所得稅，在我方未能促使越方同意修改法令前提下，建議同意准予認列該項稅款仍可扣抵。惟被上訴人於95年6月27日財北國稅審一字第0950213936號函覆示，責成上訴人向越南申訴，實缺乏法據。又依台越租稅協定第25條第1項之規定，惟該協定規範現行所得稅法及相關行政救濟程序法規，並未對上開「首次」接獲不符合本協定規定課稅之通知起3年內為之「首次」作為定義；且本項規定非強制性規定，無排除納稅義務人一般正常救濟途徑以維護納稅義務人之權益等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）依財政部74年12月4日函釋之意旨，上訴人於94年5月31日辦理93年度營利事業所得稅結算申報，核課期間至99年5月30日止，經被上訴人第1次核定調整各項耗竭及攤提、利息收入及依規定不計入所得稅課稅之所得額，第2次核定係調整停徵之證券期貨交易所得，嗣發現系爭繳納越南稅款非屬租稅協定之適用稅目，原核定系爭繳納越南稅款未予調整確有短徵；又本件更正核定系爭項目補徵稅額繳款書送達日99年5月5日，尚未逾法定核課期間，亦無涉及不利益變更禁止原則。（二）我國與越南於87年4月6日簽署台越租稅協定，並自同年5月6日生效。依該協定第8條海空運輸第1項、第3條第1項第4款等規定，上訴人93年度於越南以船舶經營國際運輸業務所取得之收入，屬協定第8條所規範之海空運輸收入，雙方締約國對該收入所課徵之租稅如屬台越租稅協定第2條規定適用之租稅，依我國所得稅法第124條及越南財政部西元2004年12月31日133/2004/TT-BTC號公告第A章第3條第1款及第2款規定，該等國際運輸業務收入僅由我國課徵所得稅。復依適用所得稅協定查核準則第26條之規定，上訴人93年度於越南如有溢繳台越租稅協定第2條第2項第2款規定在越南適用租稅協定之情形，應向越方主張該協定第8條規定免稅並申請退還其溢繳稅額，不得向我方主張扣抵各該年度營利事業所得稅應納稅額。另依台越租稅協定第3條第2項之規定，上訴人於越南以船舶經營國際運輸業務之收入，於越南主張適用台越租稅協定第8條規定免稅時，應依越南之法律規定辦理。系爭越南課徵之稅目，據駐越南代表處經濟組95年6月29日河內字第09500604570號函附越南稅務總局95年6月22日函有關台越租稅協定第8條海空運輸規定解釋之中譯文，其西元1999年公告規定越南之運費稅係以運輸總費用之3%計算，其中直接稅為該3%中之1%，其餘2%稅額非屬所得稅性質，不得依我國所得稅法第3條第2項規定列報境外所得可扣抵稅額。另財政部83年2月15日函釋說明二，雖指明越南對外國船舶（含我國船舶）僅課所得稅或類似稅捐，惟該函發布時點遠較越南財政部西元1999年公告發布時點為早，且系爭繳納越南稅款既已向課徵國越南查證認定事實，本件仍應以越南財政部最新公告為準。（三）依台越租稅協定第25條、適用所得稅協定查核準則第31條等規定，上訴人如認為越南政府對其系爭年度之課稅有不符合台越租稅協定課稅之情形，得依越南法律規定之救濟規定辦理，或於首次接獲不符合該協定規定課稅之通知起3年內提出申訴；如有必要，我方租稅協定主管機關將洽越南租稅協定主管機關進行相互協議程序，惟上訴人首次於91年間即接獲越南已發生不符合租稅協定規定之課稅，迄至95年3月30日拜會駐胡志明市辦事處商務組，始表示越南財政部規定顯不符協定，已逾3年申訴期限，財政部賦稅署已無向越南租稅協定主管機關提起相互協議請求之法律依據；惟上訴人如已依越南法律規定提起救濟，仍得依其規定辦理。又上訴人將租稅協議程序之法定期間與本件行政救濟混為一談等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件更正核定系爭項目補徵稅額繳款書送達日為99年5月5日，尚未逾5年之法定核課期間，亦無上訴人所稱違反不利益變更禁止原則之情事。（二）我國與越南於87年4月6日簽署台越租稅協定，並自同年5月6日生效。依該協定第8條、第3條第1項第4款等規定，上訴人93年度於越南以船舶經營國際運輸業務所取得之收入，屬協定第8條所規範之「海空運輸收入」，雙方締約國對該收入所課徵之租稅如屬台越租稅協定第2條規定適用之租稅，依我國所得稅法第124條及越南財政部西元2004年12月31日133/2004/TT-BTC號公告第A章第3條第1款及第2款規定，應優先適用台越租稅協定，即該等國際運輸業務收入僅由我國課徵「所得稅」，越南應予免徵。又依適用所得稅協定查核準則第26條之規定，倘上訴人認為93年度於越南依台越租稅協定第2條第2款規定在越南適用租稅協定，有溢繳稅款之情形，應向越方主張適用該協定第8條規定免稅並申請退還其溢繳稅額，尚不得向我方主張扣抵各該年度營利事業所得稅應納稅額。（三）依台越租稅協定第3條第2項之規定，上訴人於越南以船舶經營國際運輸業務之收入，其於越南主張適用台越租稅協定第8條規定免稅時，應依越南之法律規定辦理。而上訴人所稱繳納之「運費稅」，系爭越南課徵之稅目，據駐越南代表處經濟組95年6月29日河內字第09500604570號函附越南稅務總局95年6月22日函有關台越租稅協定第8條海空運輸規定解釋之中譯文，其西元1999年公告規定越南之運費稅係以運輸總費用之3%計算，其中直接稅為該3%中之1%，故上訴人所繳納之2%稅額非屬於所得稅性質，不得依我國所得稅法第3條第2項規定列報境外所得可扣抵稅額。另財政部83年2月15日函釋雖指明越南對外國船舶（含我國船舶）僅課所得稅或類似稅捐，惟該函發布時點遠較越南財政部西元1999年公告發布時點為早，且系爭繳納越南稅款究否為所得稅性質，既已向越南查證認定事實，本件仍應以越南財政部最新公告為準。（四）按台越租稅協定第25條、適用所得稅協定查核準則第31條等規定，上訴人如認為越南政府對其系爭年度之課稅有不符合台越租稅協定課稅之情形，得依越南法律規定之救濟規定辦理，或依協定第25條及查核準則第31條規定，於『首次』接獲不符合該協定規定課稅之通知起3年內提出申訴，如有必要，我方租稅協定主管機關將洽越南租稅協定主管機關進行相互協議程序。惟查，上訴人於91年間即已首次接獲所稱越南不符合租稅協定規定之課稅，迄至95年3月30日始表示越南財政部規定顯不符協定，已逾租稅協定規定之3年「申訴期限」，故財政部賦稅署已無向越南租稅協定主管機關提起相互協議請求之法律依據。（五）上訴人於94年5月31日辦理93年度營利事業所得稅結算申報，列報境外所得可扣抵稅額178,995,794元，被上訴人原依申報數核定，核課期間至99年5月30日止，經被上訴人第1次核定調整各項耗竭及攤提、利息收入及依規定不計入所得稅課稅之所得額，第2次核定係調整停徵之證券期貨交易所得，嗣發現於越南及馬來西亞繳納之稅款27,682,183元及3,247,488元不得列報扣抵稅額，原核定系爭繳納越南稅款未予調整，確有短徵，被上訴人乃重行核定境外所得可扣抵稅額為148,066,123元，併同其餘調整，應補稅額24,009,125元，並無不合等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：（一）被上訴人於95年5月30日調查核定系爭年度營利事業所得稅補徵稅額，上訴人已如期繳納，未提起復查而告確定。被上訴人無新事實或新課稅資料，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分，違反不利益變更禁止原則要無足採。又原判決將稅捐之核定處分確定誤解為稅捐之核課期間，違背行政程序法第9條、第36條等規定。（二）財政部83年間調查之濱海國家或地區對我國國際運輸海運業者課、免徵營業稅或類似稅捐，系爭越南運費稅，即為所得稅，且僅課所得稅，未再課營業稅或類似稅捐。原判決對於財政部稅制委員會92年及96年間分別召集財政部賦稅署及各地區國稅局代表共同審定系爭財政部83年2月15日函釋結果仍予保留，編入93年版及97年版『營業稅證券交易稅期貨交易稅法令彙編』，致該函令發佈雖然較早，但財政部歷次審定確認保留均較越南財政部1999年公告發布時點為晚，越南運費稅所得定性應該適用財政部83年2月15日台財稅第831583037號函釋認屬所得稅稅捐，原判決論理顯有適用法律邏輯違誤即違反經驗法則。（三）稅賦稽徵為國家主權表徵，賦稅解釋權亦為國家治權表現，我國稅賦計徵當以我國稅法規定及財政部函釋為依歸，從租稅法理而言，縱有不同稅目名稱，只要對同一納稅主體計徵稅負，亦以該被依隨之稅目為唯一歸屬稅目，當無再割裂適用區分不同稅目分類歸屬，原判決以國外租稅解釋適用我國稅賦稽徵，顯違一般租稅法理。（四）上訴人於95年2月13日接獲被上訴人核定91年度越南運費稅案後，即依限於95年3月30日，向被上訴人提出申訴，並未逾協定3年內為之期限。被上訴人及原審判決明知越南認定見解與財政部83年函釋規定不符，卻未依協定第25條規定轉請財政部向越南討論租稅協議，且誤指本件已逾前揭租稅協訂規定之申訴期限，財政部無法向越南租稅協定主管機關提起相互協議請求，顯與事實未符適用法令顯有違誤。且本案系爭93年度營利事業所得稅結算申報，自應按稽徵機關核定之年度為基準，原判決徒以91年度行政處分為比擬，顯有違誤。（五）依司法院釋字第684號解釋，人民行政爭訟救濟權利，不得僅因身分之不同而予以剝奪。基於租稅協定之授益性，案件之調查、審核應依循之法令，應適用最有利之法律。未適用租稅協定情事或適用租稅協定未較有利者，依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，應回歸所得稅法第3條第2項規定，准予扣抵加計國外所得增加應納稅額，方足以落實避免重複課徵所得稅立法意旨。原判決否准適用扣抵稅額，顯有違背法令等語。

六、本院按：（一）「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，…。」稅捐稽徵法第21條定有明文。次按「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證…自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。」所得稅法第3條第2項設有規定。又按「依所得稅協定規定屬於他方締約國免予課稅之所得，或訂有上限稅率之所得，不得申報扣抵其因未適用所得稅協定而溢繳之國外稅額。」「中華民國之居住者就他方締約國或雙方締約國之課稅不符合所得稅協定之情形，得依所得稅協定有關相互協議程序之規定，向該管稅捐稽徵機關提出相互協議之請求，受理之稅捐稽徵機關應先審核該申訴事實是否有理、是否有應作為而不作為及是否為我方可單獨解決之情形，如有必要，得函請財政部賦稅署洽他方締約國之所得稅協定主管機關協議解決。」適用所得稅協定查核準則第26條第2項及第31條各定有明文。再按「一方締約國之企業，以船舶或航空器經營國際運輸業務之利潤，僅由該國課稅。」「一方締約國之居住者認為一方或雙方締約國主管機關之行為，對其發生或將發生不符合本協定規定之課稅，不論各該國法律之救濟規定，均得向其本人為居住者之國家之主管機關提出申訴，此項申訴應於首次接獲不符合本協定規定課稅之通知起3年內為之。」台越租稅協定第8條第1項及第25條第1項各設有規定。復按「行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號判例…可資參照。」本院92年度5月份庭長法官聯席會議決議可資參照。（二）按稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內之補徵與同法第34條規定之稅捐案件之確定係屬兩事，前者旨在規定在核課期間內，無論案件是否確定，只要發現有應徵而未徵之稅捐即可補徵，與案件之是否確定無關。至於上訴人主張之不利益變更禁止原則，係指在行政救濟程序中，不得為更不利於受處分人之決定，本件係被上訴人於初核後，嗣發現上訴人有境外所得所繳納之稅款不得扣抵之情形，因而重行核定，乃與初核基於不同之課稅事實而為不同之核定，與行政救濟程序係對於同一之課稅事實及同一稅捐案件所為之爭執顯有不同，上訴人將行政救濟程序中之不利益變更禁止原則與本件之重行核定混為一談，顯無足取。（三）查財政部83年2月15日台財稅第831583037號函固仍收錄於財政部所編印之93年版及97年版『營業稅證券交易稅期貨交易稅法令彙編』，惟查上開財政部函釋並非僅針對越南對我國國際運輸業者課、免徵營業稅或類似稅捐之情形所為之函釋，尚包括世界五大洲之各個國家，縱越南近年來之課免徵情形有所變更，其他國家並不必然亦有變更，是財政部將該函釋仍列入法令彙編，對於並未變更課稅情形之國家仍有參考之價值，惟並不意謂所有國家課稅之情形均未變動，是原判決適用越南稅務總局95年6月22日函有關台越租稅協定第8條海空運輸規定之解釋，即越南財政部西元1999年2月4日公告規定之運費稅係以運輸總費用之3%計算，其中直接稅為該3%中之1%，故上訴人所繳納之2%稅額非屬於所得稅性質，不得依我國所得稅法第3條第2項規定列報境外所得可扣抵稅額等情，並無違誤。上訴人以此指摘原判決未適用財政部上開83年2月15日函釋，卻適用越南稅務總局95年6月22日函釋及越南財政部西元1999年公告，顯違一般租稅法理及經驗法則云云，尚屬無據。（四）依台越租稅協定第25條第1項規定提出之申訴，應於首次接獲不符合本協定規定課稅之通知起3年內為之。所謂首次於本件自係指上訴人首次接獲越南主管機關對其發生不符合台越租稅協定規定之課稅行為，而非指接獲我國主管機關即被上訴人之課稅核定處分而言，否則即無該條後續規定之兩國協議解決之行為。本件上訴人自承其於91年（即西元2002年）於越南繳交運費所得稅計新台幣24,113,435元（見原審卷第49頁証物六），此即上訴人首次接獲越南主管機關對其發生不符合台越租稅協定規定之課稅行為，惟其卻遲至95年3月30日始表示越南財政部規定顯不符租稅協定，已逾租稅協定規定之3年申訴期限。上訴人主張其於95年2月13日接獲被上訴人核定91年度越南運費稅案後，即依限於95年3月30日向被上訴人提出申訴，並未逾協定規定之3年期限云云，顯將台越租稅協定第25條第1項規定之「首次」誤解為被上訴人之91年度營所稅之核課處分，委無足取。又本件係因適用台越租稅協定第8條第1項及適用所得稅協定查核準則第26條第2項之規定，系爭運費所得僅由我國課稅而越南免予課稅，致生不得扣抵之結果，而無所得稅法第3條第2項之適用，乃法律適用之當然結果，上訴意旨主張未適用租稅協定或適用租稅協定未較有利者，應回歸所得稅法第3條第2項規定，其於越南所繳納之所得稅應准予扣抵云云，核屬對法律規定之誤解。

（五）綜上所述，原判決對於上訴人之主張何以不足採，分別予以指駁甚明，所適用之法規亦無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異