最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第831號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第831號

上訴人

李錫宗

被上訴人

臺南市政府稅務局

代表人

施栢齡

參加人

鄭吳木莉

參加人

臺南市安南區公所

上一人代表人

顏昇祺

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國101年4月24日高雄高等行政法院101年度訴更一字第4號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、臺南市○○區○○段77地號土地（下稱系爭土地）原為參加人鄭吳木莉所有，於98年7月1日經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）民事執行處拍賣，由上訴人拍定，該處乃以同日南院龍98執坤字第11393號函通知被上訴人核算土地增值稅、房屋稅、地價稅，憑以扣繳。嗣經被上訴人核算應納土地增值稅額計新臺幣（下同）2,267,807元、地價稅0元、房屋稅0元，旋以98年7月9日南市稅安字第09822092530號函復該處，請其依稅捐稽徵法第6條規定優先扣繳土地增值稅，並依土地稅法第39條之3第2項規定，以98年7月9日南市稅安字第09822104200號函通知參加人鄭吳木莉及上訴人，於文到30日內檢附相關證明文件，向被上訴人提出不課徵土地增值稅之申請。嗣於98年8月21日參加人鄭吳木莉向被上訴人申請系爭土地不課徵土地增值稅，被上訴人乃以98年9月11日南市稅安字第09822119750號函核准，並副知上訴人；然上訴人對該處分不服，提起訴願經臺南市政府將原處分撤銷。案經被上訴人重核後，認系爭土地於拍定當時係為作農業使用之農業用地，准予不課徵土地增值稅，並復知上訴人。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟經原審以99年度訴字第648號判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人不服提起上訴，經本院100年度判字第2218號判決廢棄原判決，發回更為審理，原審更為判決駁回上訴人之訴。

二、上訴人起訴主張：（一）按土地稅法第39條之2第1項「不課徵土地增值稅」之效果，僅係延緩課徵而已，倘申請課徵土地增值稅，將增加本次出售土地人之稅負；倘申請不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔將增加，故被上訴人准參加人鄭吳木莉不課徵土地增值稅，其結果將應課徵之土地增值稅轉嫁至上訴人，上訴人於將來處分系爭土地時將遭課徵土地增值稅，故上訴人就重新處分准參加人鄭吳木莉不課徵土地增值稅，有法律上利害關係。（二）依財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函令（下稱財政部91年8月21日函釋）之意旨，系爭土地是否得免課徵土地增值稅，應以拍定當日即98年7月1日，系爭土地是否有作農業使用為斷。參加人鄭吳木莉於98年8月21日向被上訴人申請系爭土地不課徵土地增值稅，僅檢附「土地使用分區證明」而未同時檢送「農業使用證明」，縱參加人鄭吳木莉於98年9月3日取得參加人臺南市安南區公所（下稱安南區公所）核發之「農業用地作農業使用證明書」，然該證明書不能溯及推定系爭土地於拍定移轉當時有作農業使用。又系爭土地依臺灣臺南地方法院權利移轉證書所載：執行標的係「空地」，除有上開公告外，重核處分時被上訴人有函請證人王詠鋐、魏銘賢2人說明，該2人均稱土地為「空地」；又銀行員工魏銘賢於98年6月初至現場會勘時，當時系爭土地為空地，以上開土地使用情形推斷，拍定日98年7月1日亦應屬空地；加諸系爭土地於98年4月15日及98年6月28日之航空照片觀之，系爭土地於98年4月15日為空地，無翻耕跡象，僅有些許雜草零星散布在土地中，98年6月28日土地有積水，且完全看不出土地上有任何作物或翻耕跡象，顯無作農業使用之事實；併參酌查封時98年3月17日系爭土地係空地，則系爭土地自98年3月17日、98年6月初銀行員工勘查現場，直至拍定日止，土地均為空地，應可認定。另有關農地呈空地、無建物、無作物，應認未作農業使用，為稅捐機關一貫之見解，本院84年度判字第41號判決、94年度判字第1020號判決、96年度判字第2038號等判決均採相同見解。且依台南市農業用地拍賣案件重點查核作業要點第4點及第5點規定，系爭土地既經被上訴人核定應納增值稅額為2,267,807元，自應選為重點查核對象並擇定勘查日期，惟被上訴人僅憑參加人鄭吳木莉提出之土地分區使用證明及事後補強之農業用地證明即准予免徵土地增值稅，顯屬重大違失。（三）系爭土地自98年3月至98年7月均呈空地狀態，顯已長期閒置不用，非作物收成後之農閒或空檔。又系爭土地於98年3月17日遭法院查封，查封時已是空地，依常理而言，因農作物係土地之出產物，為土地之一部分，查封後土地所有權人縱使加以種植，該農作物也會被查封效力所及一併拍賣，故查封後參加人鄭吳木莉因種植作物已無實益而放任荒廢，合乎情理；若參加人鄭吳木莉於土地查封後、拍定前仍種植作物，反不合情理。（四）上訴人於98年7月1日經拍定取得系爭土地後，委託銘宏代書事務所仲介出售，上訴人約在98年8月8日種青蔥，於98年8月10日訂立不動產買賣契約書出賣予訴外人黃寶玉、蔡幸娟2人，8月12日上訴人申請農用證明，但積水未退，上訴人所種青蔥遭淹水死亡，故於8月25日積水退去後再於土地上種植辣椒及播種空心菜種子，並於9月3日取得農業用地作農業使用證明，惟此證明書僅能證明系爭土地於上訴人取得所有權以後，符合農業使用狀況。參加人鄭吳木莉雖於98年8月21日亦申請農用證明，並於8月26日偷偷進入土地內種植作物，遭土地承買人黃寶玉等人發現，則參加人鄭吳木莉嗣後所申請取得之農業使用證明，僅能證明拍定後之土地使用情況，殆無疑義。（五）98年8月18日參加人安南區公所與安南地政事務所人員勘驗現場拍照，當時農地狀況為淹水，上訴人曾表示系爭土地有種植蔥，但98年8月8日因莫拉克風災而淹水，嗣98年8月27日、98年9月3日參加人安南區公所又至現場會勘，認定符合農業使用證明而於98年9月3日核發農業使用證明等事實，均係土地拍定後之上訴人使用系爭土地之狀況，惟訴願決定以此項距拍定後一、兩個月之土地狀況作為認定「拍定時」符合農業使用，顯與財政部91年8月21日函釋不符。又本次訴願決定理由未詳加說明拍定時為「空地」之系爭土地如何符合農業使用，卻不當援用財政部92年12月29日台財稅字第0920479375號函釋意旨，肯定參加人鄭吳木莉以事後補提之農業使用證明，來認定拍定時符合農業使用得准予不課徵土地增值稅，亦有違誤。（六）依「台南市農業用地拍賣案件重點查核作業要點」第1點規定，當事人縱於法定期間內提出申請，被上訴人仍有查核之義務；況依卷附證據足以證明拍定時確未作農業使用，則被上訴人未至現場勘查，致誤判事實等情，聲明求為判決訴願決定及原處分（重核處分）均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）按財政部92年9月30日台財稅字第0920454809號函釋之意旨，本件於98年7月1日拍定當時是否有作農業使用情形，經參加人安南區公所98年12月24日南安經字第0980032555號函說明二記載、臺南地院民事執行處檢送之相關影本資料，可知系爭土地現況為空地，且上訴人本即知悉系爭土地有作農業使用，惟因事後出售系爭土地時，與訴外人蔡幸娟間，因土地買賣間之土地增值稅發生爭議，始主張系爭土地未作農業使用。證人王詠鋐、魏銘賢2人均稱系爭土地為「空地，無建物」，尚難謂系爭土地於拍定時有未作農業使用之情形。（二）依臺南市政府98年8月31日南市都管字第09816544160號函意旨，系爭土地於68年10月23日以後劃設為「農漁用地」，於72年10月6日始劃設為主要計畫低密度住宅區，亦即該土地於72年8月3日農業發展條例第27條增訂生效日後，仍屬「農業用地」；又土地稅法施行細則第57條之1第2款規定，農業用地經變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用之情形者，並取得農業用地作農業使用證明書者，得不課徵土地增值稅；而系爭土地係屬已發布細部計畫地區內，目前尚無申請建築執照，且已取得參加人安南區公所98年9月3日核發之「農業用地作農業使用證明書」，自得不課徵土地增值稅。且參加人鄭吳木莉已檢附土地使用分區證明，上訴人所屬安南分局乃據以核准，於法自屬有據。（三）依臺南市農業用地拍賣案件重點查核作業要點第4點、第5點規定，參加人鄭吳木莉於98年8月21日同時向安南分局申請不課徵土地增值稅，及向參加人安南區公所申請核發「農業用地作農業使用證明書」，經農業用地作農業使用之認定審查小組於98年8月27日及98年9月3日辦理現場會勘，認定符合作農業使用，是縱被上訴人再依上開要點規定會同協辦單位辦理現況勘定作業，亦無法認定系爭土地於拍定時有未作農業使用之情形。（四）有關法院拍賣之農地申請不課稅時其農地農用證明有效期間之適用情形，依財政部89年8月1日台財稅第0890454858號函釋意旨，上訴人係於98年7月23日依土地稅法第39條之3第2項規定，以南市稅安字第09822104200號函通知參加人鄭吳木莉及上訴人，並分別於98年7月27日、同年月24日合法送達，參加人鄭吳木莉既於法定期間內向被上訴人提出不課徵土地增值稅之申請，並於同日向參加人安南區公所申請核發「農業用地作農業使用證明書」，核屬仍在有效期間內者。又參加人鄭吳木莉於98年8月21日申請時，雖先僅檢送「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」供核，嗣後再檢送農業用地作農業使用證明書，自得准予不課徵土地增值稅等語，資為抗辯。

四、參加人台南市安南區公所陳述略以：參加人鄭吳木莉前向本所申請核發農業用地作農業使用證明書，始會同審查小組到現場勘查，因土地有種植青椒，故於98年9月3日核發農業用地作農業使用證明書，而該證明書僅能證明核發時之狀況，並非得證明系爭土地於98年7月1日法院拍賣時有作農業使用。嗣後因有人檢舉系爭土地有違規使用之情況，故於98年9月30日又會同原先之小組人員到場會勘，發現已經沒有作農業使用，故於98年10月7日再發函將前揭核發之證明書予以廢止，以符合農業發展條例之規定。但上開廢止之效力，係從9月30日會勘後往後生效等語。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人初對被上訴人98年9月11日原核定處分函提起訴願，主要係因被上訴人調低系爭土地前次移轉現值，導致累計之土地增值稅暴增，勢必影響其出售系爭土地之後手將來需負擔之土地增值稅，但對於被上訴人核定參加人鄭吳木莉因其農地農用事實而不予課徵土地增值稅乙事，並未表示異議。（二）系爭土地是否符合土地稅法第39條之2規定，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件。本件系爭土地於68年10月23日都市計畫原劃設為「農業用地」（農漁用地），臺南市政府於72年10月6日發布實施「變更台南市主要計畫（通盤檢討）案」，將系爭土地劃設為主要計畫「低密度住宅區」；另臺南市政府於91年8月19日發布實施「擬定台南市安南區（新寮地區原農漁區變更為住宅區）細部計畫案」，將系爭土地劃設為「部分道路用地、部分低密度住宅區、部分綠地（綠2）」，故系爭土地形式上雖屬已發布細部計畫地區內，並取得安南區公所98年9月3日核發之「農業用地作農業使用證明書」之土地，惟系爭土地於法院拍定前，是否確實有作農業使用，關係系爭土地得否依據土地稅法施行細則第57條之1規定，而得適用土地稅法第39條之2第1項之規定。是被上訴人於受理參加人鄭吳木莉申請系爭土地不課徵土地增值稅時，本得審酌及綜理相關卷證資料，以證明系爭土地有無符合法律所規定「作農業使用」要件之事實，非僅受申請人已取得「農業用地作農業使用證明書」之拘束。而行政法院於審理時，亦應就系爭土地是否合於作農業使用為實體審查，進而認定被上訴人所為准許之處分是否妥適。（三）參加人鄭吳木莉經臺南地方法院98年度執字第11393號拍賣之土地，除系爭土地外，尚有台南市○○區○○段1068、1068-1地號2○○○區○○段215、216、221地號3○○○區○○段728地號1筆（下稱1068、1068-1、215、216、221、728地號土地），經該院執行人員於98年3月17日前往現場實施查封時之記載、債權人台南市農會於98年3月20日陳報查封土地現場照片10張、第三人黃志豪估價師事務所於98年3月27日提出之不動產估價報告書所附照片等證明，均與債權人陳報照片無異，可見系爭土地及毗鄰土地實為農地整理後或收割後之空地。次查，上訴人為購買系爭土地，拍賣前有向第三人京城銀行安南分行申請抵押借款，銀行人員為確保擔保物，有於98年6月10日前往系爭土地履勘及拍照，其中9張照片所示之系爭土地為方正且平整之空地，除鄰路面部分有長雜草外，整片土地空曠、沒有雜草、土地上還殘留四輪車輛明顯之輪胎痕跡，而證人魏銘賢、王續仁（原名王詠鋐）均肯認系爭土地於法院第三拍拍定前，確有經人整地，因此查封當時之田埂分明形狀已不存在，證人王續仁尚見證曾見過系爭土地種植玉米類之短期作物，顯見系爭土地於拍定前尚有整地或種植短期作物之情事。（四）依上訴人所提出之98年4月15日空照圖，系爭土地呈完整之白色，右側隔鄰土地則為火燒後之黑色土地；至於98年6月28日空照圖，則顯示系爭土地呈暗土色，右側隔鄰土地則為墨綠色，佐諸第三人京城銀行安南分行於98年6月10日拍攝系爭土地周圍情況可知，系爭土地右側隔鄰地實是長滿雜草之土地，顯見右側鄰地因無人整理，在短短2個月內就長滿雜草；反之，系爭土地從空照圖卻未有如右側鄰地之前揭變化，顯見系爭土地確係持續有人整理使用當中，至於空照圖並未拍攝到系爭土地有種植作物情況，也不能完全排除於空照圖拍攝間隔期間有種植短期作物之狀況。又參加人台南市安南區公所亦陳稱：現況雖為空地，但如果該土地可認係處於農閒時候或作物轉換交替階段，伊仍會核發農用證明等語，是以上訴人自不得以空照圖據為參加人鄭吳木莉未就系爭土地未有農用之佐證。又上訴人主張參加人鄭吳木莉早於98年初即已罹患重病，根本無法耕作及申請農地農用之意思表示，惟經調取參加人鄭吳木莉之現戶戶籍資料及98年1月起至今之健保給付紀錄可知，參加人鄭吳木莉至101年3月27日查詢日為止，尚無被宣告禁治產情事，更何況參加人鄭吳木莉於臺南地院拍賣土地後，曾於98年12月29日親自委任第三人許雅芬律師為其閱覽執行卷宗，當可推斷其98年8月21日向參加人台南市安南區公所申請農地農用證明，亦係其合法之意思表示。再者，佐諸債權人台南市農會查封拍賣參加人鄭吳木莉名下之不動產，除系爭土地為明顯之田壟空地，以及1068、1068-1地號土地為路地或房屋外，其餘土地若非有他人實際耕種，就是甫收割後農地，可見參加人鄭吳木莉就其名下所有之田地仍有耕作事實或耕種跡證，至其是否本人或委託他人所為，並非土地是否農地農用關切之點。乃上訴人執參加人鄭吳木莉可能罹患重病，無從為意思表示或無法耕種為由，主張系爭土地並無農地農用事實云云，亦無足取等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

六、上訴意旨略謂：依據京城銀行安南分行於98年6月10拍攝系爭土地周圍狀況可知，系爭土地並無出現任何作物，則證人王續仁都不能確信是否所見為真實的情況下，原判決卻仍認為「顯見系爭土地於拍定前尚有整地或種植短期作物之情事」，實已違背經驗法則。又被上訴人未依臺南市農業用地拍賣案件重點查核作業要點第4點規定，將系爭土地選為重點查核對象，故無98年7月1日拍定日當天勘驗之紀錄。再根據98年3月17日臺南地院查封筆錄、98年3月20日台南市農會陳報查封土地現場照片、98年3月27日第三人黃志豪估價師事務所提出之不動產估價報告書所附照片、98年4月15日及98年6月28日之系爭土地之空照圖顯示，系爭土地至少於查封日（98年3月17日）至拍定日（98年7月1日）均未實際供農作，惟原判決仍以98年9月3日台南市安南區公所核發之農地農用證明書，作為系爭土地於98年7月1日拍定時係作為農業使用之農業用地，而得不課徵土地增值稅，顯然係將所有證據分割進行認定系爭土地之狀況所得之結論，且系爭土地是否真的處於農閒時候或是作物轉換交替階段？拍定前究竟有無種植短期作物？或是一直保持空地狀態？究竟是農地整理後或是收割後之空地？原判決均未依職權進行調查，除違反行政訴訟法第133條前段及民事訴訟法第277條規定外，其就系爭土地於拍定前之狀態所為之認定，亦有理由矛盾之違法等語。

七、本院按：（一）「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：

一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」土地稅法第10條第1項第1款、第2款、第39條之2第1項及土地稅法施行細則第57條之1、第58條第1項分別定有明文。又「依土地稅法第39條之2第1項規定：『作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。』準此，適用上開不課徵土地增值稅規定，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件。倘於移轉時，未符上述要件，自無該規定之適用；縱於嗣後補辦容許而作農業使用，亦僅得就其於補辦容許作農業使用後之移轉時，申請適用不課徵土地增值稅。」亦經財政部91年8月21日臺財稅字第0910455239號函釋在案。（二）原判決主要依據銀行員工魏銘賢於98年6月10日前往系爭土地履勘及拍照之照片、証人魏銘賢及代書王續仁在原審準備程序中之証詞，並參酌系爭土地98年3月17日查封筆錄、同年3月27日鑑價報告及照片、同年8月27日及9月3日履勘現場照片、同年9月18日現場點交筆錄、參加人台南市安南區公所於同年9月3日核發之農業用地作農業使用證明書等事証綜合研判，據以認定系爭土地於拍定前尚有整地或種植短期作物之情事，並推知系爭土地於拍定時至少為整地後之空地，雖無作物，但也無雜草，與一般任其荒蕪、未有任何耕作之土地顯有不同，進而認定系爭土地於98年7月1日拍定當時係作為農業使用之農業用地等語。上訴人雖主張系爭土地於拍定前並無出現任何作物，原判決遽依拍定後之狀態認定系爭土地於拍定前係作農業使用，實已違背經驗法則云云。惟查上訴人所提出之98年4月15日及6月28日系爭土地之空照圖，並無法証明系爭土地當時確無種植作物，而同年3月27日及6月10日之照片雖均顯示系爭土地為空地，惟3月27日之空地係田埂分明、坵形完整，而6月10日則係整平後之空地，且因短期作物自種植至收成為期甚短，原判決因認系爭土地至少經過整地，且不能排除曾種植短期作物之可能性，經核並無違經驗法則，上訴意旨徒以照片上未顯示農作物存在，即推論系爭土地未作農業使用，尚屬無據。

（三）系爭土地於98年7月1日拍定當天並無勘驗紀錄或照片可資斟酌，為兩造所不爭，因此原判決僅能從過往之資料即拍定前之相關照片及証人証詞，再參酌拍定後之相關事証，據以認定系爭土地是否作農業使用；況原判決業已窮盡其調查証據之方法，並就調查所得之証據加以綜合研判，認定系爭土地於拍定前尚有整地或種植短期作物之情事，雖原判決並未具體認定系爭土地是否處於農閒時期？拍定前究竟有無種植短期作物或是一直保持空地狀態？惟無論是轉換作物之農閒時期，或種植短期作物，對於認定系爭土地於拍定當時係作為農業使用之農業用地及判決結果並不生影響。上訴意旨徒以系爭土地是否處於農閒時候或是作物轉換交替階段？拍定前究竟有無種植短期作物？或是一直保持空地狀態？究竟是農地整理後或是收割後之空地？原判決均未依職權進行調查，有違反行政訴訟法第133條前段及判決理由矛盾之違法云云，核無足採。（四）綜上所述，原判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異