最高行政法院(含改制前行政法院)101年度裁字第985號

最　高　行　政　法　院　裁　定

101年度裁字第985號

再審原告

韓臺偉

再審被告

財政部高雄市國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國101年2月16日本院101年度判字第164號判決，提起再審之訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按提起再審之訴，應依行政訴訟法第277條第1項第4款之規定表明再審理由，此為必須具備之程式。所謂表明再審理由，必須指明確定判決有如何合於法定再審事由之具體情事，始為相當。倘僅臚列體例及邏輯衝突之眾多法條及函釋，泛言有再審事由，無具體法理之說明者，尚難謂已合法表明再審理由。如未表明再審理由，法院無庸命其補正。

二、本件再審原告以本院101年度判字第164號確定判決為再審對象，主張該確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之「適用法規顯有錯誤」再審事由，提起本件再審之訴，但基於以下之理由，其再審主張無非是將體例混亂之行政函釋依其主觀意願而任意取捨引用，故其再審書狀之論述實未真正具體闡明「上開確定判決有何適用法規顯有錯誤」之具體情事。依上開規定及說明，其再審之訴自非合法。爰說明如下：

㈠作為再審對象之確定判決，針對以下之客觀事實，認定再審原告於民國96年度有應稅之財產交易所得新臺幣（下同）3,077,200元，而認再審被告在此事實基礎下所為之核課處分違法，駁回其上訴。

⒈再審原告於91年度以專門技術作價投資取得科妍生物科技股份有限公司（下稱科妍公司，原名科景生物科技股份有限公司）股票82萬股。

⒉科妍公司於96年間因減資彌補虧損收回再審原告股票439,600股。

⒊上開439,600股股票以每股10元計算，再審原告在該96年度之稅捐週期內有439,600元之財產交易收入。

⒋而該財產交易收入所對應之歷史成本因為再審原告無法證明，以部頒之30％標準推計，而得出再審原告於96年度之稅捐週期內有3,077,200元所得發生。

㈡而以上客觀事實之法律適用，從法理上言之，則可簡言如下：

⒈從所得稅法中所得之基本概念出發，所得為稅捐主體在特定稅捐週期內新得到之經濟資源（因此為流量之概念）。而經濟資源存在之形式有無限制則要看實證法之安排，其中最無疑義者為金錢，次為實物，再則為各式權利組合，我國現行所得稅法對資源存在形式似無限制。從這個觀點言之，本案再審原告取得之所得實為「以股票形式」表徵之股東權益，其所得在稅上之種類歸屬則因其原因關係為投入技術研發所花費之人力資源，有「勞務所得」之特質，在現行所得稅法上應歸類為「其他所得」。

⒉但稅捐機關基於「法外」之體恤，惟恐取得非金錢形式之經濟資源者，面臨換價困難，而頒布行政函釋，否認該等資源之「所得」屬性，而等到此等經濟資源被其利用或處分時，再將該時點新發生之對價當成所屬稅捐週期之所得，此等做法或許與稅捐法定原則不盡一致，但有延緩課稅之實證效果，且因長期以來之稽徵慣例，已形成法之確信，基於其對人民有利，且為行政機關向來所遵守，本院故認其仍有規範效力。不過理解此等行政函釋之規範意旨時，必須能穿透其表面理由，而深入背後政府體恤意圖，方能精準掌握其間之規範運用機制。

⒊所以在本案中稅捐機關以96年為所得實現時點，其背後利益權衡實在於此，而非財政部所發布、論述邏輯前後不連貫之行政函釋。

㈢至再審原告所言「確定判決有適用法規顯有錯誤之再審事由」，其所引用之法條嚴格言之，均與本案確定判決之結論形成無涉，茲在此逐一說明之。

⒈本案再審原告之所得為其「投入勞務技術而換得之股票對價」，與後來之投資損失無涉，因此與本院56年判字第73號判例意旨（即「投資損失」之認列標準）無涉。

⒉又本案中再審原告在96年間以取得之股票彌補虧損時，前期已取得之股票所得雖然復歸於消滅，但仍不能否認前期所得之客觀存在，稅捐機關在此時點方課所得稅，實有利於再審原告，不能指為違反稅捐稽徵法第12條之1所定之實質課稅原則。

⒊再者如比較本案與生技新藥產業發展條例第7條第1項規定之情形（即「為鼓勵高階專業人員及技術投資人參與生技新藥公司之經營及研究發展，並分享營運成果，生技新藥公司高階專業人員及技術投資人所得技術股之新發行股票，免予計入該高階專業人員或技術投資人當年度綜合所得額或營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價作為轉讓、贈與或作為遺產分配年度之收益，扣除取得成本，申報課徵所得稅」），由該條文之規定內容觀之，其所得現實時點也一樣應該是「移轉技術而取得股票時」，同樣給予延緩課稅之效果，只不過在稅基量化上，改以該經濟資源在後時點之狀態決定之，但這是基於鼓勵產業之立法考量，也難指為違反平等原則。

⒋再審意旨稱：「本案違反法律不溯及既往原則，與稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項之規定」云云，但透過以上之法理說明足知，稅捐機關發布函釋容許延期納稅，並非在解釋稅捐實證法之具體條文，而直接創設延緩課稅之法律效，因此本案之法律適用，與稅捐稽徵法第1條之1第2、3項無涉，而且即使依再審原告引用之75年9月12日臺財稅字第7564235號函釋，其真正之規範意涵也只有「延緩課稅」而已，當無「技術作價投資而取得之股票非屬所得稅法上所稱所得」之規範意旨。再者財政部85年9月4日台財稅字第851910761號函釋，基本是對適用「促進產業升級條例」規定之緩課股票，緩課事由何時終止為規範，亦與本案之法律適用無直接關係。

三、據上論結，本件再審之訴為不合法。依行政訴訟法第278條第1項、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異