最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第379號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第379號

上訴人

張明銓

上訴人

張明娟

共同訴訟代理人

許秀川

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

李慶華

送達代收人

梁忠森

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國100年12月15日臺北高等行政法院100年度訴字第1529號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、贈與人張榮德（民國87年3月17日死亡）於82年間，匯款新臺幣（下同）20,000,000元及透過三角移轉方式移轉所有土地價值43,232,900元予其孫張勝維，經被上訴人查獲，核定本次贈與63,232,900元，併計前次贈與260,687元，核定贈與總額63,493,587元，應納稅額25,743,043元，並以其繼承人即上訴人2人為納稅義務人填發繳款書。上訴人不服，循序申經被上訴人依據財政部91年8月5日台財訴字第090056953號訴願決定及上訴人之訴願書，以93年4月29日北區國稅法二字第0930013646號重審復查決定，將原核定贈與張勝維土地價值43,232,900元部分註銷，變更核定贈與總額20,260,687元；變更納稅義務人為本件上訴人張明銓、張明娟二人及張林阿綢。上訴人猶表不服，循序提起訴願、行政訴訟，案經本院以99年1月14日99年度判字第12號判決駁回上訴，而告確定在案。被上訴人遂依行為時稅捐稽徵法第38條第3項規定，發單補徵贈與稅5,835,524元並加計行政救濟利息4,020,492元，展延繳納期限至99年5月10日。上訴人就行政救濟加計利息部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願，案經財政部以100年3月21日台財訴字第10000048850號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分；嗣經被上訴人以100年6月13日北區國稅法二字第1000012013號重核復查決定：「追減行政救濟加計利息2,254,463元。」（下稱原處分），上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以100年度訴字第1529號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：贈與人張榮德於87年4月24日死亡，遺有繼承人即上訴人與張林阿綢等3人，應以全體繼承人為納稅義務人始為合法，此有本院86年度判字第1030號判決可參，未料該處分最初僅以上訴人張明銓1人為納稅義務人，所填發之繳款書雖於87年8月28日向繼承人之一上訴人張明銓送達，惟繳款書記載之納稅義務人不全不明，係稽徵機關違背稽徵程序，其送達自非合法，應屬無效。被上訴人其後雖以93年4月29日北區國稅法二字第0930013646號重核復查決定，變更本件納稅義務人為上訴人與張林阿綢，惟其變更亦違反司法院釋字第622號解釋。最後被上訴人所屬宜蘭分局才以97年1月24日北區國稅宜縣字第0971001046號函將納稅義務人類別更正為「代繳義務人」，更正後納稅義務欄記載「（贈與人歿：張榮德）代繳義務人張明銓、張明娟、張林阿綢」更正後之繳款書係於99年3月初合法送達，第1次發單以及其後2次更正，納稅義務人欄之記載有明顯差異，在法律上的效果自然不同。該項錯誤，既係由於被上訴人之故意或過失所致，自不得將遲延責任歸咎由上訴人負擔。被上訴人最初發單之繳款書違背稽徵程序，未合法送達，最後雖更正納稅義務人，惟更正後之繳款書係於99年3月初送達，但未改訂繳納日期，又另行開立利息繳款書，且加計之利息係自87年11月16日起算，顯非適法等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含重核復查決定）不利上訴人部分均撤銷。

三、被上訴人則以：上訴人主張贈與人生前發生之租稅債務，應由全體繼承人承受，本件原處分贈與稅繳款書雖於87年8月28日送達，惟僅列繼承人1人「張明銓」，未將其他繼承人張明娟及張林阿綢列入，其送達不合法，應屬無效，有本院86年度判字第1030號判決可參乙節；惟該判決係屬個案並非判例，尚不得援引適用。又上訴人主張系爭贈與稅繳款書未合法送達，業已依法循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，並經本院於99年1月14日以99年度判字第12號判決駁回確定在案，兼有形式上及實體上之確定力，上訴人對於同一事項，即不得再行爭執。又被上訴人所屬宜蘭縣分局以行政救濟確定後應納稅額5,835,524元為基礎，依100年1月10日修正前稅捐稽徵法第38條第3項規定，自原應繳納期間屆滿之次日（87年11月16日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（99年1月28日），按郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率（6.15％），核算行政救濟加計利息4,020,492元；惟依100年1月10日修正後稅捐稽徵法第38條第3項規定，自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各該年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，經重行核算原核定行政救濟加計利息4,020,492元應予追減2,254,463元，變更核定1,766,029元，於法並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）稅捐稽徵法第19條第3項規定，為稽徵稅捐所發之各種文書，對公同共有人中之1人為送達者，其效力及於全體。雖該條規定於98年7月10日經司法院釋字第663號解釋，認不符憲法正當法律程序之要求，致侵害未受送達之公同共有人之訴願、訴訟權，與憲法第16條之意旨有違，應自解釋公布日起，至遲於屆滿2年時，失其效力。然該解釋理由同時載明：「因須綜合考量人民之行政爭訟權利、稽徵成本、行政效率等因素，尚需相當時間妥為規劃，系爭規定於本解釋意旨範圍內，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿2年時，失其效力。」本件係於該解釋2年屆滿之前，由於本件繼承人有多人，該數繼承人因係本於公同共有遺產之地位，共同為被繼承人生前已成立贈與稅稅捐義務之代繳義務人，故於此情況，對數繼承人為贈與稅稅捐文書之送達，自仍有該條適用之餘地。本件納稅義務人即贈與人張榮德於87年3月17日死亡，被上訴人於張榮德死亡後始發單為該贈與稅之課徵，其贈與稅繳款書之納稅義務人欄位係記載：「張榮德（亡）繼承人張明銓、張明娟」，且該繳款書於87年8月28日已送達繼承人張明銓，則依上開說明，自發生送達之效力。（二）「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內（88年7月15日修正為2年）贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」固經司法院大法官會議作成釋字第622號解釋。然該解釋僅謂被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，不得逕以繼承人為納稅義務人，並非謂此種情形被繼承人死亡前所為贈與無庸負納稅義務。又稽徵機關於贈與人死亡後始查獲其贈與事實者，應先以贈與人即被繼承人為納稅義務人核課稅捐，並以遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人為對象發單繳納。至稽徵機關是否以贈與人為納稅義務人之認定，則應依核定納稅通知書及繳款書之記載綜合觀察認定之。本案之繳款書納稅義務人欄並非僅單純記載「繼承人張明銓、張明娟」2人（見原處分卷第229頁），而係兼記載「張榮德（亡）」等文字，是依繳款書之記載，其課徵處分之本旨，應係以被繼承人張榮德為納稅義務人，該課徵處分既以被繼承人為納稅義務人，則註記於「納稅義務人欄」之繼承人，僅得為代繳義務人，而非系爭贈與稅之納稅義務人。繼承人既為代繳義務人，要不因稅捐機關在相關文書於「納稅義務人欄」記載其姓名而改變其代繳義務人之法律上地位。至被上訴人於93年4月29日以北區國稅法二字第0930013646號重審復查決定固記載：「㈠關於核定贈與張勝維土地價值43,232,900元部分註銷，變更贈與總額為20,260,687元。㈡變更本件納稅義務人為張明銓、張明娟及張林阿綢」併發單補徵本稅5,835,524元，惟其繳款書納稅義務人欄則記載：「贈與人歿：張榮德，（繼承人）張明銓、張明娟、張林阿綢」，足見該繳款書亦非單純記載「繼承人張明銓、張明娟、張林阿綢」為納稅義務人，而係以被繼承人張榮德為納稅義務人，並以張明銓、張明娟、張林阿綢為代繳義務人，而以之作為對象發單繳納。從而，系爭「補繳稅款原應繳納期間」係指上訴人於「申請復查前」送達之系爭贈與稅繳款書繳納期間，即自87年9月16日起至87年11月15日止，故本件行政救濟加計利息起算日應為87年11月15日之次日即87年11月16日，堪以認定。（三）稅捐稽徵法第38條第3項及第49條之立法目的，在敦促納稅義務人履行公法上給付稅款之義務，並未撤銷原核稅處分所訂繳納期間，是被上訴人就本件贈與稅於復查決定後歷次所填發之繳款書繳納期間（其中改訂限繳日期部分），尚非稅捐稽徵法第38條第3項所稱「補繳稅款原應繳納期間」。此由被上訴人於99年2月3日即已送達之行政救濟加計利息4,020,492元併同贈與稅本稅5,835,524元之繳款書，該繳款書業載有「繳納期間自87年9月16日至87年11月15日止因行政救濟確定展延至099年02月11日起至099年4月10日」可證。而行政救濟加計利息既係「……自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起』，至填發補繳稅款繳納通知書之日止……」，可見稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法施行細則第12條規定，於復查決定後所填發之繳款書繳納期間（其中改訂限繳日期部分），尚非稅捐稽徵法第38條第3項所稱「補繳稅款原應繳納期間」。故行政救濟加計利息之處分，係身為納稅義務人，於逾繳款期間事實時，即負有別於「本稅」以外之另一負擔，乃違反按時繳納稅款之義務，自應受稅捐稽徵法第38條第3項所定行政救濟加計「利息」之處遇，於任何稅捐之核課處分皆應本於同上法條規定處理，於本件贈與稅事件亦不例外等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、本院按：

(一)稅捐稽徵法第38條第3項：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」依上開規定，補繳稅款處分經行政救濟形式確定或實質確定有應補繳稅款者，稅捐稽徵機關所發補繳稅款繳納通知書，係催繳性質，非屬行政處分，而稅捐稽徵機關依據上開規定一併徵收利息，係對納稅義務人作成命為一定新給付之行為，另行發生法律效果，則為行政處分。納稅義務人對該處分有所不服，得提起行政救濟。本件上訴人對被上訴人加計行政利息處分自得循序提起行政訴訟，合先敘明。

(二)上開稅捐稽徵法第38條第3項之加計行政利息之規定，旨在針對稅捐債務已屆清償期，因提起行政救濟使稅捐債務人得暫緩繳納稅款(參見同法第39條)，得有期限利益，惟此導致稅捐債權人喪失其取得稅款運用之利益，受有相當於利息之損失，嗣因行政救濟程序終結，確定應繳稅款後，稅捐債務人就其應補繳稅款加計利息給付稅捐債權人，以資平衡雙方間之利益關係。是以該規定所稱「自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起」之「原應繳納期間」，是指未提行政救濟前稅捐稽徵機關初查核定處分所寄發之稅款繳納通知書，所載之繳納期間。且依該規定加計行政救濟利息，重在稅捐債務之遲延給付，而非在於應繳納者係原始之稅捐債務人(納稅義務人)或代繳義務人，該規定自亦適用於代繳義務人。基於上述，原判決認本件適用稅捐稽徵法第38條第3項，該規定所稱之「補繳稅款原應繳納期間」，係指於「申請復查前」送達之系爭贈與稅繳款書繳納期間，即自87年9月16日起至87年11月15日止，故本件行政救濟加計利息起算日應為87年11月15日之次日即87年11月16日，並據以駁回上訴人之訴，即無不合。上訴意旨主張原處分雖於87年8月底發單，惟如前所述，其記載有誤送達亦不合法，嗣後原處分機關又以93年4月29日北區國稅法二字第0930013646號重核案件重審復查決定書變更本件納稅義務人為上訴人及張林阿綢，惟其變更亦違反司法院釋字第622號解釋，最後原處分機關所屬宜蘭分局才以97年1月24日北區國稅宜縣字第0971001046號函將納稅義務人類別更正為「代繳義務人」更正後納稅義務欄記載「（贈與人歿：張榮德）代繳義務人：張明銓、張明娟、張林阿綢」，更正後之繳款書係於99年3月初合法送達，第一次發單以及其後兩次更正，納稅義務人欄之記載有明顯差異，其在法律上的效果自然不同，「納稅義務人」與「代繳義務人」之法律地位明顯不同，本件贈與稅加徵之利息，應自最終更正後之繳款書所載繳納期限起算，而指摘原判決違法云云，並不足採。

(三)上訴人對本件加計行政救濟利息所由生之贈與稅債務之爭訟，已經本院99年度判字第12號判決駁回上訴人之訴確定，對本件發生確定判決之拘束力，該確定判決主文所由生之理由包括贈與稅繳款通知書於87年8月28日發生送達效力，上訴人於本件自不得為相異於該確定判決之主張，本院亦不得為相異之判斷。上訴人主張贈與人張榮德已於87年4月24日死亡，遺有上訴人及張林阿綢等三人，應以全體繼承人為納稅義務人始為合法，未料原處分最初僅以繼承人之一上訴人張明銓為納稅義務人，所填發之繳款書雖於87年8月28日向上訴人張明銓送達，惟繳款書記載之納稅義務人不全不明，係稽徵機關違背稽徵程序，其送達自非合法，應屬無效云云，自屬無據。

(四)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異