最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第528號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第528號

上訴人

台北藝術推廣協會

代表人

陳 琪

訴訟代理人

柏有為 律師

訴訟代理人

張峪嘉 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年12月1日臺北高等行政法院100年度訴字第1068號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人之代表人原為陳金鑑，於上訴審程序中變更為吳自心，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，合先敘明。

二、上訴人民國95年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入總額新臺幣（下同）119,197,492元、支出107,363,533元及餘絀數11,833,959元。被上訴人初查，將上訴人委辦收入101,343,513元、贊助收入13,854,000元及補助收入3,800,000元，合計118,997,513元，轉列銷售貨物或勞務之收入，並依收入費用配合原則，將列報與創設目的有關活動之支出中102,288,853元，轉列銷售貨物或勞務之支出，併同其餘調整，核定銷售貨物或勞務之收入118,997,513元，銷售貨物或勞物以外之收入（利息收入）200,063元，銷售貨物或勞務之支出102,288,853元、與創設目的有關活動之支出5,074,680元及課稅所得額11,834,043元，補徵應納稅額2,943,652元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，上訴人仍不服，遂提起行政訴訟，並針對贊助收入部分關於國泰世華商業銀行（下稱國泰世華銀行，卡友獨享優惠專案300萬元、中南部同步衛星轉播600萬元）、陽明海運股份有限公司（下稱陽明海運）及陽凱有限公司（下稱陽凱公司）贊助210萬元；合計1,110萬元部分主張屬捐贈款項（上訴人起訴時爭執之補助收入380萬元部分，不再爭執），不屬應稅所得，無庸計算補稅。案經原審法院以100年度訴字第1068號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起本件上訴。

三、上訴人起訴主張：㈠關於國泰世華銀行以「卡友獨享優惠專案」名義提供贊助款300萬元部分：查上訴人於「鐘樓怪人」展演活動中，僅屬節目提供者，並不負責票務銷售及盈虧，且就「國泰世華銀行持卡人購票9折優惠」，係東森電視事業股份有限公司（下稱東森公司）提供優惠，並非上訴人，故此項贊助款300萬元對上訴人而言，係單純國泰世華銀行就上訴人承辦「鐘樓怪人」展演活動所為具贈與性質之捐款，上訴人實質上並未因此須提供相對之勞務或對價。被上訴人以「合作推廣同意書」有揭露贊助單位名義之約定，即認此為對價關係，似嫌過苛。㈡關於國泰世華銀行贊助「中南部同步衛星轉播」600萬元部分：查「同意書補充約定條款」約定國泰世華銀行贊助衛星轉播費用之600萬元，此捐款係為嘉惠中南部民眾，得完全免費透過衛星轉播觀賞藝文活動之義演活動而捐贈之款項，僅屬「義演」性質，是本件確與財政部84年3月1日台財稅第841607554號函釋意旨相當，已符所得稅法第4條第1項第13款及教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項規定之免稅要件；而就補充約定條款第5條約定上訴人應將國泰世華銀行以贊助企業名義揭露，亦純屬對贊助義演之事實揭露，並未使上訴人因此擔負任何相應之貨物、勞務提供或廣告對價。又補充約定條款第6條約定，上訴人同意提供劇照及錄影帶供國泰世華銀行於本活動之宣傳期之演出宣傳使用，亦僅因贊助單位為擴大藝文推廣之效果，願無償為「鐘樓怪人」展演活動宣傳而須利用劇照及錄影帶之授權條款，被上訴人誤認上訴人提供劇照及錄影帶為收受上開贊助款之對價，亦有未洽。

㈢關於陽明海運與陽凱公司贊助款210萬元部分：核其性質應屬私人公司單純贊助活動之款項，惟上訴人辦理申報時於總費帳誤列為補助款，然上開金額實為贊助款，亦非相關稅捐法令「屬銷售貨物或勞務」之所得。查陽明海運及陽凱公司僅屬一般私人企業，並非主管相關業務之政府單位，且上開公司贊助上訴人承辦「寶島風情－精緻劇場」之演出費用共210萬元，並未要求上訴人提供任何之服務或勞務，即上訴人收受上開贊助款項並無任何對價性之勞務提供，誠難認該款項屬「銷售貨物或勞務所得」，而屬應稅收入等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（即復查決定）關於贊助收入1,110萬元部分。

四、被上訴人則以：㈠關於國泰世華銀行以「卡友獨享優惠專案」名義提供贊助款300萬元、及贊助「中南部同步衛星轉播」600萬元部分：依上訴人與國泰世華銀行合作推廣同意書第1條，贊助內容包括卡友獨享優惠專案贊助金額計300萬元，惟上訴人須相對提供購買票券9折之專屬優待，並同意提出「國泰世華銀行贊助」之廣告文案（至於貴賓共享專案贊助金額計200萬元部分，上訴人已不爭執）；及依同意書補充約定條款之約定，上訴人以衛星實況轉撥方式於中南部辦理該劇同步賞析晚會，應將國泰世華銀行列名為贊助商外，尚須提供該演出劇照及錄影帶供國泰世華銀行於本活動宣傳期之宣傳使用。故前揭相對之提供，係上訴人取得權利人之授權後之再授權，並就此與國泰世華銀行簽訂前揭同意書及補充約定條款，與負責售票之東森公司無涉，被上訴人乃認系爭收入為上訴人提供勞務或服務所取得之代價。上訴人主張卡友獨享優惠專案為東森公司之促銷手法，縱國泰世華銀行未提供贊助款，東森公司亦可商請國泰世華銀行提供卡友優惠專案，且中南部同部衛星轉播為義演性質乙節，查上開同意書第1條雖載明國泰世華銀行所享之權利，然第2條、第5條及同意書補充約定條款第5條、第6條亦規定上訴人另行須負擔之義務，國泰世華銀行可於該劇開演前及中場休息播放其及國泰金融集團之廣告，並可於該劇活動宣傳之報紙廣告、加演之DM、平面媒體專訪名列「國泰世華銀行贊助」及（或）「國泰金融集團贊助」為贊助單位，另可就演出劇照及錄影帶供國泰世華銀行於本活動宣傳期之宣傳使用等，國泰世華銀行因上訴人舉辦之全國知名展演，基於廣告、公關及增進卡友向心力等廣告宣傳效果同意贊助，上訴人亦因而獲取相關周邊商業利益，此即符合銷售勞務情事，亦見其對價關係。況上訴人迄未提供與東森公司之合作契約書，難見上訴人與東森公司就售票之拆帳情形，惟依上開同意書第1條可知，該劇除全額票價外，國泰世華銀行卡友可獨家享票券9折之專屬優待，故贊助款300萬元應為國泰世華銀行為增進卡友向心力，統括對上訴人因折扣所失部分收入之補償，本即屬上訴人銷售勞務所產生之收入性質。㈡關於陽明海運與陽凱公司贊助款部分：查陽明海運及陽凱公司贊助上訴人「2006寶島風情－精緻劇展」及「2006寶島風情畫展」，贊助金額計210萬元，被上訴人函請陽明海運提供同意前揭贊助之內部簽核資料，依該公司提示其總管理部簽呈。其中「2006寶島風情畫展」係由其與陽凱公司分別贊助30萬元，須由主辦單位回饋項目包括開幕酒會，以陽明海運為主贊助單位，並邀請其客戶參加開幕典禮，另贈送2006寶島風情畫展畫冊予陽明海洋文化藝術館；再依該公司紙本簽核單所載原擬贊助80萬元，後因該公司考量其北京客戶有限，無須贊助於北京之酒會，故贊助費用減為60萬元，依此可知系爭贊助款除具有廣告性質外，尚包括支付其客戶參加開幕酒會之費用，相對為上訴人提供勞務或服務所取得之代價自明。另陽明海運100年9月8日會字第1000001322號函說明前揭贊助款係以捐贈費入帳，然陽明海運是否按所得稅法之規定以正確之科目入帳，與該系爭贊助款為上訴人提供勞務或服務所取得之代價，並無關連，自無以陽明海運錯誤以捐贈費科目取代廣告費入帳，判斷系爭贊助款上訴人無相對勞務或服務之提供。從而陽凱公司為陽明海運境外投資子公司，設立登記於香港，被上訴人雖未能得知系爭贊助款之帳載記錄，然觀諸上開陽明海運之內部簽呈可知，陽凱公司為隨同集團內之贊助決策，共同分攤費用，故該贊助款為上訴人提供勞務或服務所取得之代價等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠本件主要爭點乃上訴人系爭贊助收入款項計1,110萬元（包括國泰世華銀行贊助款，即卡友獨享優惠專案300萬元、及中南部同步衛星轉播600萬元，陽明海運及陽凱公司贊助款合計210萬元），是否屬「銷售貨物或勞務所得」，即是否為所得稅法第71條之1第3項規定之「其不合免稅要件者，仍應依法課稅」範圍？經查本件上訴人主張之贊助收入部分，核均屬銷售勞務所得，應課徵營利事業所得。㈡有關國泰世華銀行與上訴人簽立「鐘樓怪人」合作推廣同意書及同意書補充約定條款中，包括卡友獨享優惠專案贊助金額計300萬元及中南部同步衛星轉播600萬元部分。⒈查國泰世華銀行提供贊助款，上訴人應提出之對價，包括①同意持有國泰世華銀行製發之信用卡於「鐘樓怪人」售票系統（年代售票系統）購買時，享有獨家購買「鐘樓怪人」票券享9折之專屬優待。②上訴人同意列國泰世華銀行等為該劇演出之贊助單位，並應以「國泰世華銀行贊助」及（或）「國泰金融集團贊助」字樣露出「廣宣文案」（以利國泰世華銀行為『廣告』），並播放一定時間之廣告。③另外在上訴人已不爭執之「貴賓共賞專案」（國泰世華銀行贊助200萬元）部分，上訴人亦同意免費提供「鐘樓怪人」一定數量演出票券及特定VIP包廂，供國泰世華銀行指定之貴賓使用。⒉又依補充約定條款規定，國泰世華銀行贊助上訴人600萬元之「鐘樓怪人」中南部同步衛星轉播款部分，上訴人亦同意以「應於活動時以贊助商名義露出甲方及（或）國泰金融集團」之廣告行為，及提供該演出劇照及錄影帶供國泰世華銀行於本活動宣傳期之宣傳使用，並以之為對價。⒊綜合上述合作推廣同意書等約定內容可知，本件上訴人取得國泰世華銀行之贊助款，仍而提供上開交付免費演出票券及廣告文宣等勞務等服務，因此被上訴人主張此部分款項為上訴人提供勞務或服務所取得之代價，屬應稅所得，即非無據。⒋上訴人雖主張前述「卡友獨享優惠專案」乃東森公司之促銷手法，收益歸東森所有，與上訴人無涉；然查依上開合作推廣同意書記載，前述行為均為上訴人對國泰世華銀行應負之義務，至於上訴人與東森公司間之約定，是否為上訴人取得權利人之授權後之再授權等，核與原審法院之認定無涉，應予敘明。⒌上訴人再主張「中南部同部衛星轉播」為義演性質，自無庸課稅云云，然：

⑴以衛星同步轉播「鐘樓怪人」戲劇，供中南部民眾觀賞，且上訴人負有義務在轉播活動時以贊助商名義露出國泰世華銀行及（或）國泰金融集團名字，以為「廣告」，及提供該演出劇照及錄影帶供國泰世華銀行於活動宣傳期之宣傳使用，參照上開原審法院法律見解，上訴人提供之上開義務，核與國泰世華銀行提出之贊助款互具對價關係，核屬本件稅法上銷售勞務之行為，已如上述。⑵而按行為時加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第12款規定：「依法組織之慈善救濟事業標售或義賣之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標售、義賣及義演之必要費用外，全部供作該事業本身之用者。」而「慈善救濟團體義賣貨物或舉辦義演，其取得得之代價含有捐贈之性質，得不視為本標準所稱之『銷售貨物或勞務』。」亦為財政部84年3月1日函釋說明第四點明示，因此必須慈善救濟事業或團體舉辦之義演，有關捐助部分金額，始非銷售貨物或勞務。然查依原處分卷第115頁以下上訴人組織章程第2條及第3條規定可知，上訴人為人民團體組織法設立之社會團體，宗旨為推廣國內外藝術活動；並非慈善救濟事業或團體，且本件贊助所為，更非前開法規規範「義演」，從而上訴人此部分主張，並不足採。㈢有關陽明海運及陽凱公司贊助款合計210萬元部分，核均屬銷售勞務所得，應課徵營利事業所得：⒈查陽明海運及陽凱公司（陽明海運之子公司）提供贊助款，上訴人應負擔之對價為①以陽明海運為主贊助單位，並邀請其客戶等一起參加開幕典禮；②贈送2006寶島風情畫展畫冊；③提供陽明海運等公司活動演出現場看板廣告佈置；④在節目單上顯示為主贊助；⑤提供《@夢》上海美琪大劇院演出貴賓券100張等，因此參照上開原審法院法律見解，此部分款項，核屬上訴人「銷售貨物或勞務」之所得，應足證明。⒉上訴人雖主張陽明海運100年10月28日會字第1000001517號函內容係針對「唐龍藝術公司」並非上訴人云云。然查，陽明海運上開函乃依據被上訴人檢附之二件上訴人申報贊助款收據回覆；且查依陽明海運上開100年10月28日會字第1000001517號函說明三已明確指出：本公司內部簽上所擬贊助由廣龍藝術公司於上海及北京…，係因此活動係由該公司企劃執行，而上訴人則為主辦單位之一，因此（贊助款）受款對象為上訴人，而非唐龍藝術公司等語。綜上可知，上訴人此部分辯解，並不足採。⒊上訴人又主張上開行為，均非幫助國泰世華銀行或陽明海運公司銷售貨物及勞務，故不能將贈票等行為視為上訴人銷售勞務云云，然如前述原審法院法律見解，所謂「銷售貨物或勞務」，係指將貨物之所有權移轉與他人，或提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價或對價；本件如上述，上訴人取得贊助款，同時負有交付免費表演票券、提供廣告機會等予國泰世華銀行及陽明海運等公司，核與銷售勞務，取得代價法律規定相符，因此上訴人此部分主張亦無足取。⒋至於上訴人所提出之原審法院其他案例，主張本件贊助款部分具相同性質，非屬「銷售貨物或勞務」，並非應稅所得云云，因上訴人所舉案例事實與本件不同，無從比附援引，亦應敘明。㈣綜上，本件訟爭之國泰世華銀行贊助款（包括卡友獨享優惠專案300萬元、中南部同步衛星轉播600萬元部分）900萬元，陽明海運及陽凱公司贊助款（合計210萬元）部分，依前述之契約書（同意書）及陽明海運函覆原審法院函所附之內部簽呈所示，並參照前述原審法院法律見解，被上訴人認上開贊助款，性質應屬上訴人「銷售貨物或勞務」之應稅所得，乃予調整核定銷售貨物或勞務之收入，及計算補徵應納稅額等並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。上訴人執詞訴請撤銷，請求判決如聲明所示，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴；並敘明本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。

六、本院經核原判決尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：

㈠按「（第1項）下列各種所得，免納所得稅：…十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」、「（第3項）合於第4條第1項第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」所得稅法第4條第1項第13款及第71條之1第3項定有明文。次按「（第1項）教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：……」教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（以下簡稱免稅標準）第2條第1項亦有明文。另所得稅法第4條第1項第13款規定得免稅之教育、文化、公益、慈善機關團體本身所得及其附屬作業組織所得，亦以該機關或團體，符合行政院規定標準者為限，行政院依所得稅法第4條第1項第13款之授權規定而制定免稅標準，以「銷售貨物或勞務之收支」及「銷售貨物或勞務以外之收支」為區分應稅、免稅之標準，合於母法之規範意旨，且無違授權範圍及法律保留原則，被上訴人予以援用，尚無不合。

㈡復按「主旨：核釋83年12月30日修正發布施行之『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』適用疑義……說明：三、本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」財政部84年3月1日台財稅第841607554號函釋在案。上開函釋，並非創設租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，而係就免稅標準規定之「銷售貨物或勞務」涵義之解釋判斷基準，核與行為時營業稅法第3條第1項、第2項規定相符，並無擴張解釋「銷售貨物或勞務」之範圍，無違一般法律解釋原則、租稅法律主義及立法之本旨，被上訴人引用為判斷本件贊助款是否為「銷售貨物或勞務」之依據，核無違誤。

㈢經查，國泰世華銀行與上訴人簽立「鐘樓怪人」合作推廣同意書及同意書補充約定條款中，包括卡友獨享優惠專案贊助金額計300萬元及中南部同步衛星轉播600萬元部分；國泰世華銀行提供贊助款，上訴人應提出之對價，包括①同意持有國泰世華銀行製發之信用卡於「鐘樓怪人」售票系統（年代售票系統）購買時，享有獨家購買「鐘樓怪人」票券享9折之專屬優待。②上訴人同意列國泰世華銀行等為該劇演出之贊助單位，並應以「國泰世華銀行贊助」及（或）「國泰金融集團贊助」字樣露出「廣宣文案」（以利國泰世華銀行為『廣告』），並播放一定時間之廣告。又依補充約定條款規定，國泰世華銀行贊助上訴人600萬元之「鐘樓怪人」中南部同步衛星轉播款部分，上訴人亦同意以「應於活動時以贊助商名義露出甲方及（或）國泰金融集團」之廣告行為，及提供該演出劇照及錄影帶供國泰世華銀行於本活動宣傳期之宣傳使用；有關陽明海運及陽凱公司贊助款合計210萬元部分；上訴人應負擔之對價為①以陽明海運為主贊助單位，並邀請其客戶等一起參加開幕典禮；②贈送2006寶島風情畫展畫冊；③提供陽明海運等公司活動演出現場看板廣告佈置；

④在節目單上顯示為主贊助；⑤提供《@夢》上海美琪大劇院演出貴賓券100張等情，為原判決依法認定之事實。原判決據以論明上訴人取得系爭贊助款，須提供上開服務，依上揭財政部84年3月1日台財稅第841607554號函釋意旨，屬上訴人「銷售貨物或勞務」之應稅所得，被上訴人予以調整核定銷售貨物或勞務之收入，及計算補徵應納稅額，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃駁回上訴人在原審之訴；經核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。

㈣復按我國行政訴訟第一審採事實審及言詞審理，並採取職權探知主義，於行政訴訟法第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」即有關裁判前提之事實證據，應由事實審法院調查釐清，使案件成熟達於可裁判之程度；又證據為證明事實用，並非事實本身，高等行政法院為審查原處分認定事實有無違誤，自得斟酌一切證據方法。本件上訴人於100年8月29日具狀向原審法院聲請向陽明海運函詢該公司及其轉投資之陽凱公司是否曾於95年間，就上訴人辦理「寶島風情－精緻劇場」、「2006寶島風情畫展」等展演提供經費贊助？贊助款給付時間為何？於當年度辦理營利事業所得稅結算申報時，有無列報為捐贈扣除額或其他支出？有無另行簽訂契約？有無對價？等情（見原審卷第121頁），原審法院並於100年9月2日以院貞洪股100訴01068字第1000014475號函向陽明海運查詢上揭事項。陽明海運乃檢附相關收據及付款單據、公司內部紙本簽核單、總管理部簽呈、營利事業所得稅申報書、上訴人94年12月15日（94）藝協贊字第0054號函等件影本，函覆原審法院。原審法院以之作為證據方法，依法調查辯論後，採為判決基礎，容無不合。上訴意旨謂原審法院僅以函查方式向陽明海運書面函詢，未傳訊陽明海運實際承辦業務或會計人員到庭具結作證，有違行政訴訟法調查證據之各該程序規定；又原審法院向陽明海運調閱收據或內部簽核等文件，亦未依行政訴訟法第167條規定以裁定為之，取證與法律規定有違，原判決復執此為不利於上訴人之判決，自有判決不適用法規之違法云云；核係上訴人以其法律上見解之歧異，指摘原判決違背法令，並非可採。

㈤另查，依上訴人與國泰世華銀行簽訂之合作推廣同意書等約定內容可知，上訴人應提出之上述對價（同意持有國泰世華銀行製發之信用卡於「鐘樓怪人」售票系統購買時，享有9折之專屬優待；同意列國泰世華銀行等為該劇演出之贊助單位，並播放一定時間之廣告等），均為上訴人對國泰世華銀行應負之法律上義務，至於上訴人與東森公司間之約定，是否為上訴人取得權利人之授權後之再授權等，核與上訴人對國泰世華銀行應負之法律上義務不同。況上訴人提供對價之內容，同意國泰世華卡友可獨家享票券9折之專屬優待，果如上訴人所言為促銷手法，應為各家銀行卡友皆可享此優惠，而非國泰世華卡友獨享，故贊助款3,000,000元應為國泰世華為增進卡友向心力，統括對上訴人因折扣所失部分收入之補償，被上訴人認屬上訴人銷售勞務之所產生之收入性質，核無不合。上訴意旨謂綜觀合作推廣同意書契約全文，並無任何上訴人不履行前揭回饋方案，國泰世華銀行即不為贊助之約定；合作推廣同意書第2條所謂回饋方案，與國泰世華銀行提供贊助300萬元，兩者並無對待給付之關係；又銷售(購票折扣)關係應係存在東森公司與國泰世華銀行間，上訴人僅係居間代理之角色，並未實際銷售票券，亦未實際提供國泰世華銀行卡友購票折扣，自不能僅因「鐘摟怪人」合作推廣同意書形式上之約定，即遽認該約定乃上訴人接受國泰世華銀行贊助300萬元之對待給付；且無論有無國泰世華銀行贊助，前揭宣傳廣告等仍會安排進行，難謂其係作為國泰世華銀行集團之廣宣目的使用，原審法院忽略當事人約定之真意，逕以合作推廣同意書中有廣宣回饋方案，即遽謂上訴人與國泰世華銀行間有銷售貨物及勞務之事實，亦有片面遮斷取捨證據及判決理由不備之違誤云云，即非可採。

㈥依補充約定條款規定，國泰世華銀行贊助上訴人600萬元之「鐘樓怪人」中南部同步衛星轉播款部分，上訴人須提供之對價為「應於活動時以贊助商名義露出甲方及（或）國泰金融集團」之廣告行為，及提供該演出劇照及錄影帶供國泰世華銀行於本活動宣傳期之宣傳使用，上訴人提供之上開義務，核與國泰世華銀行提出之贊助款互具對價關係，被上訴人認屬銷售勞務或服務所取得之代價，屬應稅所得，即非無據。至國泰世華銀行贊助之600萬元款項，究如何支付，與上揭應稅所得之認定，係屬二事；上訴意旨謂國泰世華銀行贊助之600萬元悉數於上訴人95年3月30日演出前即完成支付，未以完成演出為條件，亦無其他未完成對待給付之終止、解約、違約金條款之約定，均可證明國泰世華銀行贊助上訴人600萬元之部分，純屬贊助收入，並非銷售勞務所得，原判決解釋契約未探求當事人真意，復未依職權傳喚上訴人或國泰世華銀行參與訂約之人員到庭作證，遽為不利於上訴人之判決，顯有應調查證據之證據未予調查及判決理由不備之違法云云，並非可取。

㈦末按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」民法第153條第1項規定甚明。換言之，契約之成立，並不以雙方簽訂書面為要件。本件依據陽明海運檢附相關收據及付款單據、公司內部紙本簽核單、總管理部簽呈、上訴人94年12月15日（94）藝協贊字第0054號函等件影本所示，陽明海運及陽凱公司（陽明海運之子公司）提供贊助款，上訴人法律上應負之對價為①以陽明海運為主贊助單位，並邀請其客戶等一起參加開幕典禮；②贈送2006寶島風情畫展畫冊；③提供陽明海運等公司活動演出現場看板廣告佈置；④在節目單上顯示為主贊助；⑤提供《@夢》上海美琪大劇院演出貴賓券100張等，雙方雖未另行簽訂書面，惟並不影響契約之成立。被上訴人認此部分款項，核屬上訴人「銷售貨物或勞務」之所得，核無違誤。至陽明海運100年9月8日會字第1000001322號函固說明前揭贊助款係以捐贈費入帳；然陽明海運是否按所得稅法之規定以正確之科目入帳，與該系爭贊助款為上訴人提供勞務或服務所取得之代價，係屬二事，自無以陽明海運以捐贈費科目入帳，即謂上訴人就系爭贊助款無相對勞務或服務之提供；原判決就此雖未論及，惟尚不影響上訴人在原審之訴，應受駁回之結論。上訴意旨謂上訴人94年12月15日發函陽明海運公司，表示為感謝該公司贊助，將提供演出現場看板布置、節目單主贊助露出及〈@夢〉上海美琪大劇院演出貴賓券100張部分，僅是上訴人表示回饋贊助之單方贈與，上訴人與陽明海運、陽凱公司間並未有任何對待給付之協議，原審法院遽謂上訴人前揭回饋方案與陽明海運及陽凱公司之贊助款有對價給付關係，亦嫌速斷；又陽明海運就系爭210萬元贊助款內部列報會計科目及營利事業所得稅申報科目均為「捐贈費」，顯然與稅法規定或一般會計實務將廣告費用以「廣告費」或「交際費」編列有別，益可證本件上訴人與陽明海運及陽凱公司間確係無償捐贈，並不具有銷售勞務或物品之對價關係；原判決顯有認定事實不依證據及判決不適用法規之違誤，復未敘明不採有利主張之理由，亦有不備理由之違誤云云，亦難採據。

七、綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨係上訴人以其法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異