最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第135號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第135號

再審原告

吳紹麟

訴訟代理人

張德銘 律師

再審被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國99年4月22日本院99年度判字第368號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告提起本案再審之事實經過：

㈠再審原告於民國93年12月間，將其配偶胡蘭所有坐落臺北縣永和市○○段○地號（持分1/6）土地，屬位於住宅區內之既成道路用地，捐贈予臺北縣政府，並於當年度綜合所得稅結算申報，列報以土地對政府之捐贈扣除額新臺幣（下同）3,722,970元，經再審被告所屬大安分局以其中3,127,295元部分不合規定而予以剔除，核定綜合所得總額9,585,721元，綜合所得淨額7,769,855元，補徵應納稅額1,307,557元。

㈡再審原告不服，循序提起行政訴訟，經原審法院以96年度訴字第3041號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分關於否准再審原告認列捐贈金額3,127,295元部分均撤銷。再審被告不服，提起上訴，經本院以99年度判字第368號判決（下稱原確定判決）將原判決廢棄，並駁回再審原告在第一審之訴。

㈢嗣再審原告向司法院聲請解釋，由司法院作成釋字第705號解釋，認「……系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或原係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」

㈣再審原告乃對原確定判決本於行政訴訟法第273條第2項事由，提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張略以：本院99年度判字第368號判決再審原告敗訴所依據之財政部行政命令，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲。而司法院釋字第705號解釋文之公布日為101年11月21日，爰於解釋公布當日起算30日之不變期間內，依行政訴訟法第273條第2項規定，提起再審之訴等語。

三、再審被告則以：本件原判決所適用之令釋，經司法院釋字第705號解釋，認為牴觸憲法，而有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2項規定之適用。再審原告提起本件再審之訴即非無理由，再審被告自有本諸前開解釋意旨重行審酌本件原處分之必要等語。

四、本院按：

㈠關於本案再審對象之原確定判決，具備再審事由，得開啟再審門檻，由本院依上訴審程序，重為審理之理由：

⒈依上開釋字第705號解釋意旨所示，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令、93年5月21日台財稅字第0930451432號令、94年2月18日台財稅字第09404500070號令（下稱財政部94年令釋）、95年2月15日台財稅字第09504507680號令、96年2月7日台財稅字第09604504850號令、97年1月30日台財稅字第09704510530號令，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之，與憲法第19條租稅法律主義不符，應不予援用。

⒉而原確定判決引用前開財政部94年度令釋，以「……公告現值16％之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定……。核並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，未牴觸法律保留原則，……」，而在該案中予以適用。現該函已經司法院釋字第705號解釋宣告不予適用，已符合行政訴訟法第273條第2項所定之再審開啟要件，是應認原確定判決有再審事由，而應重起實質審理程序。

㈡而本院全面重行審理結果，仍認再審被告之上訴為有理由，故應將原確定判決廢棄，並將原判決廢棄，發回事實審法院另為合法之判決，其理由可分述如下：

⒈本件上訴爭點為「再審原告於93年間對政府為土地（其配偶所有，與再審原告為同一申報單位）捐獻，而依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，在計算其當期個人綜合所得稅，該土地得列入列舉扣除額之減項。而該列舉扣除額應如何為金額之量化」，再審被告引用上開財政部94年令釋，而以該土地之公告現值16％為列舉扣除額之量化標準，原確定判決亦認財政部94年令釋為適格之法規範，而予以適用，並在此基礎下撤銷事實審法院之判決（撤銷再審被告所為、否准再審原告認列超過土地公告現值16％部分列舉扣除額之核課處分），而駁回再審原告在原審提起之撤銷訴訟。

⒉現該財政部94年令釋既經司法院釋字第705號解釋宣告違反租稅法律原則，並宣示該令釋101年11月21日該解釋公布之日起不予援用，即喪失其法規範規制作用，而不得據為認定前開列舉扣除額量化標準之法規範。然而列舉扣除額之量化，卻是形成綜合所得稅稅額過程必經之階段，其規範需求不會因為上開法規範被宣告違憲不予援用而消失，上開特定法規範被宣告違憲後，外觀上將使法規範處於真空狀態而形成法律漏洞，而需經由法律漏洞填補之方式創設新規範，又鑑於此等案件眾多，新規範之形成無法從個案事實中為之，而需有行政機關整體通案之規劃。

⒊事實上如依所得法制之一般法律原則要求（即量能原則下位之主觀淨額原則），列舉扣除額之量化，應以捐贈財產在捐贈時點之市場價格為準，而與其原始成本無關（只不過在當下現值無法查明或調查成本過高時，可以用原始成本當成認定現值價格之參考基準），更與據為量化土地增值稅之土地公告現值無直接關係，但原審判決（即事實審判決），卻以「本案再審原告取得系爭捐獻土地在前」，且「遺產及贈與稅法第10條與平均地權條例第46條及第47條之2等規定顯示，贈與稅之稅基量化以公告現值為準，又政府受贈土地之移轉現值，也以政府贈與契約訂約公告現值為準，且公告現值經過調查客觀合理，可以據為認定土地現值之準據」等理由，而認定捐獻土地之列舉扣除額可以土地公告現值為其量化標準。既將與土地市價無關之因素（原始取得原因）納入考量，復明顯忽略了「有關土地增值稅與綜合所得稅之建制原則有所不同，現行法制針對土地財產交易所得採取分離課稅方式，且其稅基量化並無遵守核實認定原則」以及「捐贈予政府機關之土地不在贈與稅之稅捐客體範圍內（遺產及贈與稅法第20條第1項第1款參照）」等情形。且未正視「受公法使用限制之公設保留地，其市場價格遠低於公告現值」之客觀日常經驗法則，故事實審判決有關列舉扣除額量化之事實認定，即使將其構成要件事實之規範基礎立基在所得稅法上之一般法律原則，其量化結果仍非正確，而有發回事實審法院，向稅捐機關查明有無新規範之制定及溯及適用可能，如果沒有新規範之制定並賦予溯及效力，而仍應適用所得稅法之一般法律原則（即量能原則下位之主觀淨額原則）為量化規範時，亦應調查該土地之實際市場價格，以為後續法律適用。

⒋從而本件再審之訴雖有再審理由，且原確定判決之終局結果（駁回再審原告在事實審提起之撤銷訴訟）難以維持，但本院重為審理後，仍認事實審之原審判決結果（即認「再審原告就捐贈土地之捐贈金額量化，得以土地公告現值3,722,970元全額認列，而將再審被告剔除該土地公告現值超過16％之3,127,295元部分准予追加認列為捐贈金額」，而將訴願決定及原處分有關剔除此部分金額之規制性決定予以撤銷，而准認列該3,127,295元捐贈扣除額），在上開法理基礎，即非妥適，而應發回事實審法院更為審理，無從逕為再審被告上訴駁回之諭知（該筆3,127,295元之捐贈扣除額能否認列，仍應由事實審法院審查稅捐主管機關財政部制定法規範之規範適格性，調查捐贈土地之市場價格，以為決定，並非如再審原告所主張，當然應予認列）。

五、據上論結，本件再審之訴為有理由。依行政訴訟法第281條、第98條第1項前段、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異