最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第540號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第540號

上訴人

福麒營造股份有限公司

代表人

郭智翔

訴訟代理人

楊山池 律師

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

訴訟代理人

朱斐玲

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年4月25日臺北高等行政法院101年度訴字第1940號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）766,370,621元、營業成本758,834,809元及全年所得額1,380,469元；被上訴人暫按其申報數核定，嗣依據通報及查得資料，認上訴人涉有以不實憑證虛報營業成本15,135,000元之情事，乃重行核定營業成本743,699,809元、全年所得額16,515,469元，補徵稅額3,783,750元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）依稅捐稽徵法第21條規定，稅捐之核課期間為5年或7年。系爭91年度營利事業所得稅之申報最後期限為民國92年5月，故核課期間應至99年5月止，惟被上訴人於101年3月2日之復查決定始以同業利潤標準作成維持原處分之決定，顯與稅捐稽徵法第21條規定有違。（二）上訴人取得開隆工程有限公司、良驥工程有限公司及智翔土木包工業等3家營業人（下稱開隆公司等3營業人）開立之統一發票，金額計15,135,000元（下稱系爭發票），業經被上訴人依臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）調查之事證，並自行查核上訴人提示之核一、核四工程合約書及在建工程明細帳細帳等資料，認定上訴人有系爭進貨事實。準此，被上訴人自應依財政部99年10月13日台財稅字第09904525840號函修正發布「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則」（下稱各區國稅局查處原則），按所得稅法第27條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第38條規定，以查得之最低價格作為成本之核定，設無查得最低之價格，自不應再為補稅處分。詎被上訴人竟以系爭發票不實而將據以申報之成本15,135,000元全數不予認列，即與上開法令有違。又原處分是否違背法令，在於被上訴人以系爭發票不實而全數刪除成本15,135,000元是否合於法令規定，尚非審究有無所得稅法第83條同業利潤標準之適用，是同業利潤標準有利或不利，並不能作為原處分是否合於法令之理由。另上訴人在領回所提示之帳證資料前後，分別於101年7月13日及同年8月21日將與本案相關之工程明細及91年度在建工程明細表暨核一、核四工程各項費用明細表函送被上訴人及訴願機關，惟被上訴人於收受後未依職權調查，辯稱帳證無法勾稽，有違依法調查證據之原則等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：依上訴人提示之核一廠、核四廠工程合約書、在建工程明細帳及臺北地檢署檢察官起訴書所載事證，固可認定上訴人確有承攬核一廠及核四廠之興建工程，並有僱工及購買材料等進貨之事實，惟案關開隆公司等3營業人並非其進貨之實際交易對象，有臺北地檢署檢察官起訴書及法務部調查局臺北市調查處調查筆錄等相關事證可稽，顯見系爭發票之憑證及金額均非實際，則上訴人取具系爭發票之不實憑證列報營業成本所歸屬之「核一廠二號工程」及「核四廠暗渠工程」等2工程（列報營業收入淨額573,599,509元及營業成本568,323,075元），其實際交易對象、工程內容及金額均有待查明。又依上訴人99年4月9日原提示之在建工程明細帳證、傳票及憑證（缺件不全）查核結果，因上訴人並未檢附其承攬系爭所有工程之工程合約書、工程進度日誌、僱工及購買材料等成本帳證資料供核，致其營業收入與營業成本無法勾稽查核。且其實際交易對象、工程內容及金額，經被上訴人一再以電話通知上訴人提示相關資料供核，惟經上訴人將原提示帳證領回後，迄未提示補正之相關帳證供核。是上訴人未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，被上訴人將系爭不實憑證列報營業成本所歸屬之「核一廠二號工程」及「核四廠暗渠工程」等2工程，按一般土木工程業（行業標準代號：4501-14）同業利潤標準，核定其成本，進而依查核準則第6條上限規定核定其所得額為79,140,038元，並因較原初核所核定之全年所得額16,515,469元為高，基於行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，乃維持初核所為全年所得額16,515,469元之核定，並無不合。另被上訴人係按同業利潤標準核定其營業成本，並未全數否准認列系爭營業成本，上訴人主張顯係誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人涉有以不實憑證虛報營業成本情事，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間為7年。本件91年度營利事業所得稅以92年5月31日為申報最後期限，核課期間應自申報期間屆滿之翌日（即92年6月1日）起算7年，至99年5月31日止屆滿。而原核定補徵營利事業所得稅之核定稅額繳款書記載繳納期間為99年3月16日至99年3月25日，足見於核課期間屆滿前，被上訴人已發單核課。上訴人誤以101年3月2日復查決定為核課處分，要不足採。（二）上訴人係因未檢附工程合約書、工程進度日誌、僱工及購買材料等成本帳證資料，致其營業收入與營業成本無法勾稽，且其進貨實際交易對象、工程內容及金額亦無相關資料勾稽，被上訴人始依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條規定，依同業利潤標準，核定其所得額。又上訴人前於訴願階段雖提出相關資料，然因憑證缺件不全無法勾稽，已檢據領回，事後亦未再補提完整帳簿文據供核，此復為上訴人所不爭執（參原審102年3月5日準備程序筆錄），是上訴人未提示有關帳簿、文據之事實，堪予認定。另被上訴人係以上訴人所列報系爭工程契約金額認定其營業收入，再依同業利潤標準毛利率21%核定其營業毛利，進而將營業毛利扣除上訴人列報之營業費用得出營業淨利等情，亦據被上訴人於原審準備程序中陳明，就此上訴人並無爭執。足見，被上訴人認定之營業成本已高達79%，並無上訴人所稱「被上訴人竟以系爭發票不實而全數刪除成本15,135,000元」之情。（三）再系爭「核一廠二號工程」及「核四廠暗渠工程」等2工程列報之營業收入淨額為573,599,509元，由於上訴人未提示具體施工明細等資料供核，致其營業成本無法勾稽查核，被上訴人按一般土木工程業（行業標準代號：4501-14）同業利潤標準毛利率21％核算該等工程營業毛利，扣除營業費用後，重行核定營業淨利為114,056,955元，惟較全部按同業利潤標準淨利率10％核算之營業淨利76,637,062元為高，並基於行政救濟不利變更禁止原則，仍以原核定之16,515,469元為其全年所得額，已屬對上訴人有利。另上訴人所取具開隆公司等3營業人開立之系爭發票既屬不實，而上訴人復未提出相關施工明細及貨物品名等資料供核，如何依進項「貨品」之最低價格，核定其進貨成本？是本件情形與所得稅法第27條及查核準則第38條規定者不同等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。

二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」稅捐稽徵法第21條第1項定有明文。經查：本件上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人原係按其申報數核定，嗣因查得上訴人有以系爭發票之不實憑證虛報營業成本15,135,000元情事，乃重行核定營業成本743,699,809元、全年所得額16,515,469元，補徵稅額3,783,750元。嗣經上訴人申請復查結果，以所取具不實憑證之系爭發票歸屬之工程，因系爭發票所載進貨之實際交易對象、工程內容及金額均有待查明，且上訴人又迄未能說明及提示具體施工明細等資料供核，致其營業成本無法勾稽查核，乃按一般土木工程業同業利潤標準毛利率21％核算該等工程營業毛利及營業淨利，並因較全部按同業利潤標準淨利率10％核算之營業淨利76,637,062元為高，惟據以核定之全年所得額79,140,038元又因較原核定之全年所得額16,515,469元為高，乃基於不利益變更禁止原則，仍維持全年所得額16,515,469元之原核定等情，為原審依調查證據之辯論結果所依法確定之事實。可知，本件復查決定仍係本於系爭發票係屬不實憑證之事實，進而認系爭發票所歸屬之工程，有營業成本無法勾稽查核，而應按同業利潤標準核定之情。故而本件之補稅核定亦係因上訴人有以不實憑證之系爭發票充當成本之不正當方法逃漏稅捐情事而衍生，是依上述稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，關於本件營利事業所得稅之補徵，其核課期間自應為7年。另被上訴人就系爭稅額之補徵，業以「核定日期98年12月6日之更正核定通知書」及「繳納期間為99年3月16日至99年3月25日核定稅額繳款書」為核課之處分，而此核課處分並未逾7年之核課期間一節，亦經原判決認定甚明，至上訴人所稱之復查決定，則屬因上訴人對上開初核不服，依稅捐稽徵法第35條所進行性質上為自我省查之程序。故上訴意旨以本件復查決定按上訴人未提示帳簿文據，依同業利潤標準核定作為駁回復查申請之依據，而此係不涉違法虛報問題，其核課期間為5年，是至被上訴人為復查決定時顯已逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間云云，指摘原判決違法，即無可採。

（二）又查：

１、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項分別定有明文，而上述所得稅法第83條第1項所稱之「未提示」，係包含提示不完全，亦經本院著有61年判字第198號判例可循。可知，稽徵機關進行調查或復查時，其關係所得額一部之帳簿文據，納稅義務人若未能提示或提示不完全者，稽徵機關即得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。至所得稅法第27條：「營利事業之進貨未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，或按址查對不確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。」之規定，則係針對進貨內容及數量等均屬確實，僅係因未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存或售貨人未臻明確，致該進貨金額有所疑義者所為之規範。是若係有取具進貨憑證，惟該進貨憑證係屬不實者，因該進貨之對象、數量及金額均有可議，自非屬本條規範範疇。

２、經查：（1）本件上訴人因遭查得有以不實憑證之系爭發票虛報營業成本15,135,000元情事，並因就取具之系爭發票所歸屬工程，未能說明及提示具體施工明細等資料供核，致此部分營業成本無法勾稽查核，而應按同業利潤標準核定，又因據以核定之全年所得額79,140,038元較將系爭發票之成本全數予以剔除之初核不利於上訴人，故復查決定乃維持初核所為全年所得額16,515,469元之核定等情，已如上述。而被上訴人係因上訴人未檢附工程合約書、工程進度日誌、僱工及購買材料等成本帳證資料，致其營業收入與營業成本無法勾稽，且其進貨實際交易對象、工程內容及金額亦無相關資料勾稽，而認應依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準核定其所得額。暨上訴人前於訴願階段提出之相關資料，因憑證缺件不全仍無法勾稽，而已檢據領回，並事後亦未再補提完整帳簿文據供核等情，亦經原審依調查證據之辯論結果認定甚明，核與卷內證據並無不合，則原審自無上訴意旨所稱未就上訴人於訴願階段補提之帳證予以調查論斷情事。故而，原判決維持被上訴人所為因上訴人未能提示完全之帳簿文據致應按同業利潤標準核定之認定，即無不合。又依行政訴訟法第133條規定，原審就本件訴訟本應依職權調查證據，是原審自得依其調查證據結果而為被上訴人所為本件屬應依同業利潤標準核定之認定係屬適法之判斷，尚不因訴願決定書或被上訴人是否就上訴人補提帳證之情形是否充分論述或答辯而受影響。至本件是否有帳簿文據提示不完全致應按同業利潤標準核定情事，則屬事實認定問題。是上訴意旨復執詞就屬原判決認定事實之職權行使事項為爭議，亦無足取。從而，上訴意旨以其並無帳簿文據不全情事，且就上訴人於訴願中補提之帳證，被上訴人於答辯理由中未說明不採之理由，訴願機關亦未依職權調查及訴願決定書中予以論斷云云，指摘原判決有理由不備、理由矛盾及適用法規不當之違法云云，自無可採。（2）又本件上訴人取具之系爭發票係非直接交易對象所開立而屬不實憑證一節，已經原判決依法認定甚明，故而系爭發票歸屬之工程，因系爭發票所載進貨之實際交易對象、工程內容及金額即均有待查明，並因上訴人迄未能說明及提示具體施工明細等資料供核，致其營業成本無法勾稽查核等節，亦詳如上述；是雖關於系爭發票之營業稅事件，業認定關於該發票係有進貨事實，亦因系爭發票非屬所得稅法第27條所規範進貨內容及數量係屬確實，僅因未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存或售貨人未臻明確，致無從認定其進貨金額之事實，是依上述說明，本件自無所得稅法第27條關於「按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。」規定之適用。至各區國稅局查處原則伍、二（二）營利事業所得稅部分：2.有進貨事實（1）「除能查得當年度當地該項貨品之最低價格或該營業人向涉嫌虛設行號以外廠商購買同類貨品之最低價格，即依所得稅法第27條及營利事業所得稅查核準則第38條規定，核定其進貨成本外，得免議存查。」之規定，則係針對「取得不實進項憑證之處罰」所為規範，尚與本件係屬營利事業所得稅之補徵無涉。故上訴意旨援引上述各區國稅局查處原則伍、二（二）2.有進貨事實（1）之規定，主張本件應依所得稅法第27條規定，按當年度當地該項貨品之最低價格核定進貨成本，進而指摘原判決違法云云，核無可採。

（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異