最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第609號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第609號

再審原告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

訴訟代理人

劉秋明

再審被告

朱崑城

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國102年5月2日本院102年度判字第265號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審被告民國93年度綜合所得稅結算申報，列報以其所有土地對政府捐贈列舉扣除額新臺幣（下同）32,576,490元，再審原告查得其中25,758,195元屬虛列，否准其認列，核定對政府捐贈列舉扣除額為6,818,295元，補徵應納稅額9,280,431元，並於96年3月13日按所漏稅額6,400,214元裁處1倍之罰鍰計6,400,200元（算至百元止）。再審被告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦經駁回，遂提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以97年度訴字第2915號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告（即再審被告）其餘之訴駁回。」兩造不服，各就其不利部分提起上訴，經本院以99年度判字第1316號判決「原判決關於罰鍰部分及該部分訴訟費用均廢棄，發回臺北高等行政法院。上訴人朱崑城上訴駁回。」因本稅部分已告確定，再審被告先就本稅補稅處分聲請解釋憲法，經司法院釋字第705號解釋宣告違憲在案。至罰鍰部分經發回原審更為審理後，原審仍以99年度訴更一字第140號判決（下稱原判決）駁回。再審被告不服，提起上訴，復經本院101年度判字第933號判決（下稱原確定判決）駁回。再審被告嗣以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第2項規定之事由，對之提起再審之訴，經本院102年度判字第265號判決（下稱再審判決）「本院101年度判字第933號判決及臺北高等行政法院99年度訴更一字第140號判決均廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。」再審原告以再審判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，對之提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張：（一）依司法院釋字第705號解釋所宣告財政部相關令釋違憲之部分，係指各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分」，而財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋（下稱財政部92年6月3日令）實則包括三個部分：其一：已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。依司法院釋字第705號解釋之意旨可知，財政部92年6月3日函違憲之部份，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形。（二）個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實減除為原則，此觀所得稅法第17條第1項所定之各列舉扣除額即可得知。財政部92年6月3日函關於「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之」部分，既未宣告違憲，申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際支付土地款作為列報之基礎。（三）個人綜合所得稅係以核實認定為原則，在所得稅法並無明文規定下，倘有查得實際購置土地成本，自無以土地公告現值核認之理。且具體個案中，納稅義務人購置土地之取得成本，如與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額；倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。（四）本件歷來判決、訴願決定及復查決定，雖有述及財政部92年6月3日函，然未實際援用經司法院釋字第705號解釋宣告違憲之部分，則再審判決逕為認定再審被告有再審理由而廢棄原確定判決，適用法規顯有錯誤等語，求為判決：再審判決廢棄。

三、再審被告則以：（一）稅捐稽徵法第12條之1所揭示之實質課稅原則，對「土地捐贈列舉扣除金額之計算」標準該如何認定，並沒有明文規定。所得稅法第17條第1項第2款第2目之1有關「土地捐贈列舉扣除金額之計算」亦無明文規定。故在司法院釋字第705號解釋公布之後，財政部及所屬國稅局即應循以往慣例循立法途徑，未立法前財政部對有關「土地捐贈列舉扣除金額之計算」所提之認定標準均屬於法無據。另依司法院釋字第705號解釋之意旨，「土地捐贈列舉扣除額額之計算」皆涉及稅基之計算標準，並非僅屬執行前揭所得稅法規定細節性或技術性事項，而係人民應納稅額及財產權實質且重要事項，「自應以法律或法律具體明確授權之命令定之」，屬「尚非法律」之非法認定標準者，均有違法司法院釋字第705號解釋及憲法第19條之要求，尚無例外可言。（二）司法院釋字第705號解釋，已清楚對於財政部相關令釋之捐贈列舉扣除額金額之計算：「依再審原告核定之標準認定」、「非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定」、「依土地公告現值之16％計算部分」均與憲法第19條租稅法律主義不符。（三）再審原告另自行核定之成本認定標準，如「實際支出土地價額」、「實際查核」、「核實認定」、「市場實際交易價值」、「實際取得成本」、「實際支付」、「土地取得成本」、「核實減除」、「實際成本」等，均為再審原告自行核定且未經立法通過，依司法院釋字第705號解釋之意旨，自應於解釋公告之日起不予援用等語，資為抗辯。

四、本院按：（一）「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算…申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、第110條第1項分別定有明文。又司法院釋字第705號解釋，解釋文揭示：「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0930451432號、第09404500070號、第09504507680號、第09604504850號、第09704510530號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」（二）再審判決以：本件原確定判決、原判決、訴願決定及原處分（即復查決定）關於再審被告93年度綜合所得稅結算申報，以其所有土地列報對政府捐贈列舉扣除額32,576,490元，經審認涉有安排買賣資金流程墊高捐贈土地之取得成本，而以再審被告實際支付土地價額6,818,295元，認定對政府捐贈列舉扣除額為6,818,295元，補徵應納稅額9,280,431元，並於96年3月13日按所漏稅額6,400,214元裁處1倍之罰鍰計6,400,200元部分之判斷，係依財政部92年6月3日令釋作為論據。惟查上開財政部92年6月3日號令釋示標準，既經司法院釋字第705號解釋宣告應自解釋公布之日起不予援用，再審被告就本件罰鍰部分對原確定判決雖未聲請司法院大法官解釋財政部92年6月3日令是否有牴觸憲法之疑義。惟因與本件罰鍰有不可分割之本稅部分業經再審被告聲請解釋，並經司法院釋字第705號解釋宣告應自解釋公布之日起不予援用上開財政部令釋。本院原確定判決就罰鍰部分，既係基於適用財政部92年6月3日令釋之本稅確定判決而駁回再審被告之上訴，再審被告主張本件罰鍰部分，亦得就原確定判決依行政訴訟法第273條第2項提起再審之訴部分，核屬可採。應將本院原確定判決予以廢棄，回復至原程序之上訴審程序。並以原判決、訴願決定及原處分（即復查決定）均係適用已被宣告違憲之財政部92年6月3日令釋作為判斷依據，因將原判決、訴願決定及原處分關於罰鍰部分均予廢棄或撤銷，由再審原告依據相關規定，確實核定系爭捐贈扣除額，就罰鍰部分另為適法之處分等語，經核並無再審原告所指適用法規顯有錯誤之情事。（三）再審原告起訴意旨雖以：依上開司法院釋字第705號解釋之意旨可知，其所宣告財政部相關令釋違憲之部分，係指各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分」，而本件原處分所適用之財政部92年6月3日令釋實則包括三個部分：其一：已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二：揭示證明土地取得成本之證據方法；其三：未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。是依上開解釋之意旨，財政部92年6月3日令違憲之部分，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額部分。至於該令釋第一部分：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之。」並未經宣告違憲，故捐贈列舉扣除額之計算，自應以實際支付土地款作為列報之基礎等語。惟查原判決、原確定判決均係引述財政部92年6月3日令第一部分及第三部分作為判斷之依據，並未予區分其所適用之財政部92年6月3日令究係何部分，而係全部適用，且再審被告據以聲請司法院解釋之確定終局判決雖非本件原確定判決，而係關於本稅部分之本院99年度判字第1316號判決，惟因本稅部分與本件罰鍰有不可分割關係，本稅部分既經再審被告聲請解釋，並經司法院釋字第705號解釋宣告上開財政部令釋違憲，本件罰鍰部分自得予以援用。是再審判決以原判決、原確定判決均適用經宣告違憲之財政部92年6月3日令，因認再審被告之訴為有理由，而將原判決、原確定判決均予廢棄，並無違誤，亦無再審意旨所指未予區分司法院解釋所宣告財政部令釋違憲部分之情事，再審原告主張再審判決適用法規顯有錯誤，核無足採。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異