臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

吳榮昌 律師

複代理人

林佳妙 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月21日台財訴字第09700410110號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報以其所有土地對政府捐贈列舉扣除額新臺幣（下同）32,576,490元（復查決定誤繕為32,576,494元），經被告機關查得其中25,758,195元屬虛列，乃否准其認列，核定對政府捐贈列舉扣除額為6,818,295元，補徵應納稅額9,280,431元，並按所漏稅額6,400,214元處1 倍之罰鍰計6,400,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）關於核定土地捐贈列舉扣除額及罰鍰部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告核定依原告實際支付土地價額6,818,295元認列土地捐贈扣除額，並以原告漏報營利、利息、財產交易所得509,132元及虛列捐贈扣除額25,758,195 元，按所漏稅額6,400,214元處1倍罰鍰6,400,200元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈查本件之爭點在於被告所依據之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋是否合法？及有關以「捐贈土地節稅」之方式申報個人綜合所得稅時，其「捐贈土地價值」應如何計算？

⒉財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋有違法律保留原則，應屬違憲：

⑴按行政程序法第150條及第159條分別規定：「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」、「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定：

（一）關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。（二）為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」。查財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159 條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令，首先敘明。

⑵次按行政程序法第4 條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」另按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。」、「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第23條以法律限制人民權利之意旨。」司法院大法官釋字第607號及第313號解釋分別著有明文。亦即行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則（授權明確性原則），而增加人民租稅負擔，侵害到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，依上開規定之意旨，理應有法律明文規定（法律保留原則），或由法律明確授權行政機關以法規命令定之（授權明確性原則），不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，對人民無拘束力，人民與行政機關皆無遵守之義務。

⑵換言之，上開財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋在法律性質上至多屬行政規則之一種，而系爭函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，是參照前揭行政程序法第4條及司法院大法官釋字第607號及第313 號規定，系爭函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。惟查，綜觀行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰），即非適法，有違法律保留原則，是以，系爭函釋應予廢棄，以免過度侵害人民受憲法保障之財產權。

⒊被告應優先適用法律之規定，以土地之公告現值作為捐贈土地之價額：

⑴按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…（二）列舉扣除額：1﹒ 捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定，但所得稅法並未規定如何計算捐贈財產之金額，故須適用其他相關法律之規定。

⑵次按遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」另按土地稅法第30條之1第1款規定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」因此，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之理。

⑶另依後法優先於前法之解釋原則，亦應得出如同上述之結論：

①所得稅法係於32年2 月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目於61年12月30日修訂目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，立法者為彌補此立法疏漏，故於後法（即遺產及贈與稅法與土地稅法）中訂有詳細規定。

②遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，當時第10條第2 項已明文規定：「前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」（該項於84年1月13日修訂成第3項，惟內容並無改變）；又土地稅法第30條之1 於78年10月30日修正公布，此二規定正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。

③因此，納稅義務人捐贈土地予政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1 規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。

⑷末按，就法律適用而言，如法律有所規定且規定相當明確，即應依法予以適用，而不可因其他考量（如：政府一時財政短缺）而不依法適用法律規定，除非修法，否則執法之行政機關或裁判之司法機關均應接受立法者所制定的法律，此乃三權分立的憲政基本原則與精神。因此，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋，未受法律授權，且其內容與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1 規定牴觸，不當限縮遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1 有關人民捐贈土地予政府之金額計算方式，下級機關無遵守義務，應不予適用，否則即違反依法行政及法律優位原則。

⑸綜上所述，有關本件原告捐贈系爭土地之捐贈價值應如何認定之爭議，依現行土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，應以系爭土地公告現值作為土地捐贈之價額，如今主管稅捐之被告竟主張原告申報綜合所得稅的捐地價值不得以公告現值計算，顯與現行相關法律有所違背，應屬違法。

⒋依平等原則及信賴保護原則，被告亦應依系爭土地之公告現值核定原告之93年度綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額：

⑴查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部台北市國稅局所印製之「節稅秘岌」第17頁（證3）即可得知。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。

⑵惟財政部竟在法律未作修改的情況下，擅自以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋限縮法律之規定，要求93年度以後之綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額，須提出土地取得確實成本核實認列，不得依公告現值核定，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇，違反平等原則，亦有違信賴保護原則。換言之，92年度之前納稅義務人得捐地節稅，並以土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額；但在93年度之後納稅義務人捐地節稅，財政部竟不允許納稅義務人依土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額，在法律未修改前，財政部對相同的事實為不同之對待，顯然違反平等原則。

⑶綜上所陳，財政部上開函釋無法律授權卻限制人民依法捐地節稅之權利，違反法律保留原則；且對相同的事實為不同之對待，違反平等原則；並在未修法的情況下不顧人民對法律及行政行為之信賴，有違信賴保護原則，請鈞院拒絕適用上開財政部函釋，並依法（遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1 ）准予原告依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。

⒌縱使鈞院認為財政部上開函釋合法，被告亦應依原告取得系爭土地之成本核定土地捐贈列舉扣除額：

⑴查本件原告捐贈予員林鎮公所之11筆土地，是原告於93年10月間分別向訴外人顏大鈞、鄭森煤、王金鑾、范盈慧購買，價金總計32,576,494 元（證4）。至於原告給付價金之資金從何而來，皆與系爭11筆土地之取得成本無關；縱使原告透過買賣其他土地獲利取得資金，再購買本案系爭11筆土地並進行捐贈，亦不影響原告取得系爭11筆土地之成本為32,576,494元。詎料，被告竟以原告買賣其他土地之價金6,818,295 元，作為認定本案系爭11筆土地取得成本之基礎，其認事用法，顯然違誤。

⑵換言之，基於私法自治與契約自由原則，原告透過轉賣其他筆土地而獲利，乃屬天經地義，且土地買賣所得依法毋需繳納土地交易所得稅，故原告以6,818,295元向訴外人蔡許秀琴等7人購買20筆土地後，再將該20筆土地以價金33,688,249元轉賣予訴外人黃崇敏等7 人，從中獲取土地買賣利益，並無違法。而原告因土地買賣獲利取得資金，再以價金32,576,494元向訴外人顏大鈞等4 人購買本案系爭11筆土地，過程就如同生意人做生意賺錢，可以再投資更大筆的生意一般，並無違法，被告怎能以原告買賣土地獲利，即認定原告是藉此墊高系爭11筆土地之價金？

⑶再者，每筆土地之主觀價值不同，買賣本來就是會讓賣方獲利，至於賣方可以獲利多少是賣方做生意的本事，故買賣契約本來所依循者即是雙方當事人之約定，同樣的土地，依不同人的需求，即可能產生不同之價值判斷，不管是一般住宅區或公共設施保留地或既成道路用地，都可能賣出超過公告現值之價金（詳加後述）；然不管如何，立法者為避免贈與土地價值認定之困難，遺產及贈與稅法第10條已明確規定應依土地公告現值計算贈與土地之價值，目的即是為了稅捐稽徵經濟，及為了避免舉證及調查之困難。如今財政部竟違反法律之規定，擅自公佈函釋，規定捐贈者應提出土地取得確實成本，不得依公告現值計算。惟何謂土地取得確實成本？判斷不易。倘若捐贈人所捐贈的土地，其取得成本超過公告現值數倍，則稽徵機關是否會同意以捐贈人取得之確實成本核定扣除額？若稽徵機關以超過土地公告現值之金額核定扣除額，必然違反遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1 款之規定，並不可行。如此，主管稅捐之財政部豈不是盡挑對自己有利的方式去解釋法律，甚至在未修法的情況下恣意更改法律之規定，不但違反租稅法定主義，亦違反依法行政原則，請鈞院拒絕適用系爭財政部函釋，以維護納稅義務人之權益。

⑷因此，被告應依法以公告土地現值核定系爭11筆土地之扣除額，無需要求捐贈人提出土地取得確實成本，蓋因不管捐贈者所提出的土地取得成本是高於或低於土地公告現值，稽徵機關皆僅得依土地公告現值核定扣除額，否則即是違法。縱使鈞院認為應依實際取得成本核定，被告亦不應以與本案系爭11筆土地無關的其他20筆土地之買賣價金，來認定原告實際支付之價金，如此顯然忽略債之相對性、私法自治及契約自由原則，實不足採。是被告應以原告購買系爭11筆土地之價金（即32,576,494元）來認定扣除額。

⑸末查，員林鎮公所曾接受多筆捐贈人所捐贈之土地，其地目為多「旱」「田」「道」，嗣後員林鎮公所又將受贈之土地公開標售（證5 ），「旱」「田」拍賣的底價往往是超過公告現值，如此更可證明不管土地的地目或使用分區為何，其主觀價值皆不同，不能一概認定其價值是低於公告現值，倘若如此，將變成政府受贈土地時以低於公告現值核定扣除額，事後又以高於公告現值之價金標售，獲利的都是政府機關，如何使人民信服。因此，被告不得逕自認定原告捐贈土地之價值，更不能以原告買賣土地獲利即認定原告是藉此墊高土地價格。

⒍綜上所述，本件原告申報93年度綜合所得稅列舉扣除額為32,576,494元，並未虛報。被告卻以原告購買其他筆土地之價金核定原告93年度土地捐贈列舉扣除額為6,818,295元，補徵應納稅額9,280,431元，並處1 倍罰鍰計6,400,200 元，應屬違法。請鈞院詳酌，准予撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

㈡被告主張之理由：

⒈捐贈扣除額

⑴按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「自93年1月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目（現行法稱第2目之1）之規定核實減除。」為財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令所明釋。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院大法官釋字第420號所解釋。

⑵原告93年度列報捐贈彰化縣員林鎮公所土地捐贈扣除額32,576,494元，經財政部臺灣省中區國稅局查獲涉有安排買賣資金流程墊高捐贈土地之取得成本，依前揭規定，原查以原告實際支付土地價額6,818,295 元，認列土地捐贈扣除額6,818,295 元，通報被告桃園縣分局歸課綜合所得稅。

⑶原告主張財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令有違法律保留原則，應屬違憲，另依平等及信賴保護原則，被告應優先適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款之規定，以土地之公告現值作為捐贈土地之價額，縱認上開令釋合法，原告於93年10月、11月分別向顏大鈞、鄭森煤、王金鑾及范盈慧購買11筆土地，買賣總價款合計32,576,494元，應以原告實際取得土地成本核定捐贈扣除額，被告竟以原告買賣其他土地價金6,818,295 元，作為認定本案系爭11筆土地取得成本之基礎，其認事用法，顯然違誤云云。

⑷查本件原告支付顏大鈞、鄭森煤、王金鑾及范盈慧價款32,576,494元，經查係透過2 次買賣資金流程安排，原告先於93年10-11月間分別向蔡許秀琴、曾文雄、高正祥、吳宇華、吳志章、吳志英及吳鄭明圓等人購入土地，實際支付買賣價金6,818,295元，旋於同年11月間以交叉移轉作第2次買賣，將上開土地分別出售移轉予黃崇敏、黃健郎、蔡葉榮、高智賢、顏大鈞、巫國想及王鴻紳等人，取得合計33,688,249元資金，並再向顏大鈞、鄭森煤、王金鑾及范盈慧以土地之公告現值32,576,494元購入系爭11筆土地，隨即於同年11月間捐贈予員林鎮公所，以32,576,494元列報土地捐贈扣除額，有財政部臺灣省中區國稅局95年8月4日中區國稅二字第0950039939A號通報函、查核報告、上開土地買賣契約書、中國國際商業銀行敦南分行客戶存款資料明細表、支票影本、地政異動索引資料及全國贈與清單等影本可稽。

⑸次查巫國想支付原告土地價金3,308,099 元之資金，係由原告先於93年10月25日開立中國國際商業銀行敦南分行支票（票號0000000，金額3,292,947元）予巫國想，再由巫國想將上開資金於93年12月15日再匯回原告中國國際商業銀行敦南分行帳戶內。另原告向顏大鈞購入系爭臺南縣仁德鄉○○○段239 之18地號土地，該前手即為巫國想所有；向王金鑾購入系爭南投縣竹山鎮○○段652 地號土地，該前手亦為巫所有；向范盈慧購入系爭內湖區○○段○○段631-3、633、634 地號及638地號等4筆土地，前手均為第三人捐贈予員林鎮公所，再由該公所將上開土地出售予詹欣怡，再轉賣予范盈慧、原告後，再由原告無償贈與給員林鎮公所，有中國國際商業銀行敦南分行客戶存款資料明細表、支票影本、地政異動索引資料可稽。

⑹綜觀本案土地所有之交易係蓄意規劃並安排2 次買賣資金流程墊高捐贈土地之取得成本，隨即將購入土地捐贈予員林鎮公所，並以土地公告現值之價額列報當年度土地捐贈扣除額，原告作此等異於常態之多階段法律行為之安排，其目的無非在墊高捐贈土地取得成本，以符合財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令以土地取得成本核實減除之規定。惟其濫用法律形成之方法，意圖規避稅捐意圖甚明，應以第1 次實際取得土地之成本為捐贈土地扣除金額，至於第2 次取得土地之成本屬租稅之規避，係濫用法律的形成可能，使法律形式與經濟實質顯不相符，依實質課稅原則，應以實際支付土地款作為綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，原核定依原告實際支付土地價額6,818,295元認列土地捐贈扣除額並無不合，請續予維持。

⒉罰鍰

⑴按「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。

⑵原告93年度漏報營利、利息、財產交易所得509,132元及虛列捐贈扣除額25,758,195元，被告按所漏稅額6,400,214元處1倍罰鍰6,400,200元（計至百元止）。系爭扣除額既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，請續予維持。

⒊綜上論述：原核定及復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1 、第110條第1 項所明定。又「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1小目之規定核實減除。……。」復經財政部92年6月3 日台財稅字第0920452464號令釋在案。

二、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報以其所有坐落臺南縣仁德鄉○○○段239-18地號、臺北市○○區○○段2 小段418地號、臺東縣臺東市○○段286地號、南投縣竹山鎮○○段652地號、臺北縣板橋市○○段729地號、中正段291 地號、桃園縣桃園市○○段623地號、臺北市○○區○○段2小段638、633、634、631-3地號共11筆土地捐贈予彰化縣員林鎮公所之列舉捐贈扣除額32,576,490元，經被告機關初查以原告涉嫌利用交叉移轉對作方式，安排買賣資金流程墊高系爭捐贈土地之取得成本，乃依首揭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋意旨，認原告實際支付土地價額為6,818,295元，並據以核定系爭土地捐贈列舉扣除額為6,818,295 元，補徵應納稅額9,280,431元，並按所漏稅額6,400,214元處1倍之罰鍰計6,400,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有土地登記謄本、土地登記資料異動索引、土地登記申請書、違章案件漏稅額計算表、土地買賣契約書、匯款申請書、綜合所得稅結算申報書、核定通知書、罰鍰處分書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。

三、原告循序起訴意旨略以：財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令；而行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰），即非適法，有違法律保留原則；又本件原告捐贈系爭土地之捐贈價值應如何認定之爭議，依現行土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，應以系爭土地公告現值作為土地捐贈之價額，被告自應優先適用之，如今主管稅捐之被告竟主張原告申報綜合所得稅的捐地價值不得以公告現值計算，顯與現行相關法律有所違背，應屬違法；又92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部台北市國稅局所印製之「節稅秘岌」第17頁即可得知。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），惟財政部竟在法律未作修改的情況下，擅自以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋限縮法律之規定，要求93年度以後之綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額，須提出土地取得確實成本核實認列，不得依公告現值核定，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇，違反平等原則，亦有違信賴保護原則；又原告捐贈予員林鎮公所之11筆土地，是原告於93年10月間分別向訴外人顏大鈞、鄭森煤、王金鑾、范盈慧購買，價金總計32,576,4 94元。至於原告給付價金之資金從何而來，皆與系爭11筆土地之取得成本無關；縱使原告透過買賣其他土地獲利取得資金，再購買本案系爭11筆土地並進行捐贈，亦不影響原告取得系爭11筆土地之成本為32,576,494元。詎料，被告竟以原告買賣其他土地之價金6,818,295元，作為認定本案系爭11筆土地取得成本之基礎，其認事用法，顯然違誤；再者，基於行政一體、平等原則及信賴保護原則，原告依公告現值申報捐贈土地扣除額，並無何故意或過失，被告機關亦不得對原告處以罰鍰，為此請判決如訴之聲明云云。

四、本件兩造之爭點為原告捐贈系爭土地予員林鎮公所列報93年度個人綜合所得稅扣除額，其捐贈土地之列舉扣除額應如何計算？又被告機關除額對原告按所漏稅額6,400,214元處1倍罰鍰6, 400,200元，是否適法？經查：

甲、關於核定土地捐贈列舉扣除額部分：

（一）「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定；否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

（二）本件原告先於93年10-11 月間分別向蔡許秀琴、曾文雄、高正祥、吳宇華、吳志章、吳志英及吳鄭明圓等人購入土地，實際支付買賣價金6,818,295 元，旋於同年11月間以交叉移轉作第2 次買賣，將上開土地分別出售移轉予黃崇敏、黃健郎、蔡葉榮、高智賢、顏大鈞、巫國想及王鴻紳等人，取得合計33,688,249元資金，並再向顏大鈞、鄭森煤、王金鑾及范盈慧以土地之公告現值32,576,494元購入系爭11筆土地，隨即於同年11月間捐贈予員林鎮公所，並以32,576,494元列報土地捐贈扣除額各情，為原告所不爭，並有土地買賣契約書、中國國際商業銀行敦南分行客戶存款資料明細表、支票影本、地政異動索引資料及全國贈與清單等資料附原處分卷內可稽。次查巫國想支付原告土地價金3,308,099 元之資金，係由原告先於93年10月25日開立中國國際商業銀行敦南分行支票（票號0000000 ，金額3,292,947 元）予巫國想，再由巫國想將上開資金於93年12月15日再匯回原告中國國際商業銀行敦南分行帳戶內；另原告向顏大鈞購入系爭臺南縣仁德鄉○○○段239 之18地號土地，該前手即為巫國想所有；向王金鑾購入系爭南投縣竹山鎮○○段652 地號土地，該前手亦為巫國想所有；向范盈慧購入系爭內湖區○○段○ ○段631-3 、633、634 地號及638 地號等4 筆土地，前手均為第三人捐贈予員林鎮公所，再由該公所將上開土地出售予詹欣怡，再轉賣予范盈慧、原告後，再由原告無償贈與給員林鎮公所各情，復為原告所不爭，亦有中國國際商業銀行敦南分行客戶存款資料明細表、支票影本、地政異動索引資料附原處分卷內可稽。綜觀本案土地所有之交易係蓄意規劃並安排2 次買賣資金流程墊高捐贈土地之取得成本，隨即將購入土地捐贈予員林鎮公所，並以土地公告現值之價額列報當年度土地捐贈扣除額，原告作此等異於常態之多階段法律行為之安排，其目的無非在墊高捐贈土地取得成本，以符合財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令以土地取得成本核實減除之規定。惟其濫用法律形成之方法，意圖規避稅捐意圖甚明，應以第1 次實際取得土地之成本為捐贈土地扣除金額，至於第2 次取得土地之成本屬租稅之規避，係濫用法律的形成可能，使法律形式與經濟實質顯不相符，依實質課稅原則，應以實際支付土地款作為綜合所得稅捐贈列舉扣除金額。原核定依原告實際支付土地價額6,818,295 元認列土地捐贈扣除額，並無不合。

（三）復按前揭行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」該條規定對於金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，則未有明文規定。至土地稅法第30條之1第1款規定「依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」，係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所作之規定；而遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」亦係對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算，所為之規定，均係以特定對象，所為之法定解釋。而所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法，課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，所得稅法並無準用之規定，自無適用上開遺產及贈與稅法、土地稅法條文之餘地。是適用所得稅法第17條第1項第2款第2目之1時，尚不得逕以土地公告現值作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據。原告主張伊捐贈系爭土地之捐贈價值應如何認定之爭議，依現行土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，應以系爭土地公告現值作為土地捐贈之價額，被告自應優先適用云云，尚難採據。

（四）次按，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背（司法院釋字第597號解釋理由書參照）。按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等市價約為土地公告現值一至二成之特性，大量購置後捐贈政府，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公；又所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準。從而，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之解釋，用以符合其立法意旨，並未增加該法條規定所無之限制；未違反法律適用原則、租稅法律主義及法律保留原則，被告機關辦理相關案件自得適用之。

（五）又92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，稽徵機關於合於所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之意旨之情形下，准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，固無不可，若稽徵機關於不合所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定意旨之情形，而誤為准許，則屬稽徵機關適用法律之違誤。又「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除，．．．三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」前揭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋甚明。原告係於財政部此一函釋發布後取得系爭捐贈土地，再贈與員林鎮公所。是原告既係於財政部就個人以購入之土地捐贈，對其捐贈列舉扣除金額之計算，作出上開函釋後始購地，再捐贈予員林鎮公所，自難再以稽徵機關曾有准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，作為信賴基礎，認有信賴保護原則之適用，進而主張認本年度以系爭土地作為捐贈，仍應以該捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。況本案土地交易係蓄意規劃並安排2次買賣資金流程墊高捐贈土地之取得成本，隨即將購入土地捐贈予員林鎮公所，並以土地公告現值之價額列報當年度土地捐贈扣除額，原告作此等異於常態之多階段法律行為之安排，其目的無非在墊高捐贈土地取得成本，自應以第1次實際取得土地之成本為捐贈土地扣除金額，至於第2次取得土地之成本屬租稅之規避，係濫用法律的形成可能，使法律形式與經濟實質顯不相符，依實質課稅原則，應以實際支付土地款作為綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，亦無信賴保護原則之適用。至政府鼓勵納稅義務人捐地節稅，亦應以合法適用法律為前提，臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」中雖曾有「把公共設施保留地捐贈給政府的話，可以按公告現值在列舉扣除額捐贈項下扣抵綜合所得稅，沒有金額限制。」之記載，然此依上開財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函頒布後，自93年1月1日起即無援引之餘地，亦難以此宣導性之說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定適用之效力。原告尚難以此認被告本件之處理有差別待遇，違反平等原則，據為對其有利之主張。原核定依原告實際支付土地價額6,818,295元認列土地捐贈扣除額，並無違誤；復查及訴願決定就該部分，遞予維持，亦無不合。原告就該部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

乙、關於罰鍰部分：

（一）「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。另基於『有責任始有處罰』之原則，被告對於原告依上揭所得稅法第110條第1項規定為罰鍰之處分，應以原告就違反行政法上義務之行為具有故意或過失為要件。而所謂「故意」，應指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違反其本意；所謂「過失」應係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意並能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生。

（二）依上所述，原告固然蓄意規劃並安排2次買賣資金流程墊高捐贈土地之取得成本，隨即將購入土地捐贈予員林鎮公所，並以土地公告現值之價額列報當年度土地捐贈扣除額，本於實質課稅原則，固應以實際支付土地款作為綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，並依法予以補稅；惟此與依所得稅法第110 條第1 項規定對之為罰鍰處分，係屬二事；處罰鍰之要件，依上說明，尚應考量原告主觀上有無故意或過失情事。經查依行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定，對於金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，並未有明文之規範。而縣市政府每年一月一日公告之土地現值，因具備一定客觀之價值；92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，此為被告機關所不爭執，況且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部台北市國稅局所印製之「節稅秘岌」第17頁（參附本院卷原證3 ）可知。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，原告以系爭土地公告現值之價額列報當年度土地捐贈扣除額，尚難謂其主觀上有何故意或過失情事。被告機關就該部分處以罰鍰，即有未合。至原告漏報營利、利息及財產交易所得計509,132 元部分，其應注意能注意而未注意，縱非故意亦難謂無過失，此亦為原告所不爭，該部分所處罰鍰，尚無不合。惟因被告機關核定依原告實際支付土地價額6,818,295 元認列土地捐贈扣除額，並以原告漏報營利、利息、財產交易所得509,132元及虛列捐贈扣除額25,758,195元，乃按所漏稅額6,400,214 元處1 倍罰鍰6,400,200 元；因涉及罰鍰數額之計算與裁量，自應將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰全部予以撤銷，另由被告為適法之處分。

五、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴一部分為有理由，一部分為無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

台北高等行政法院第六庭審 判 長法 官 闕銘富