最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第327號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第327號

再審原告

王坤復

送達代收人

吳榮昌

再審被告

財政部中區國稅局

代表人

鄭義和

法院前街15號

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國99年5月13日本院99年度判字第489號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告民國93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）33,000,029元，經財政部賦稅署查獲其捐贈彰化縣員林鎮公所，坐落臺北市○○區○○路○小段○○○○號之土地，係自其配偶受贈取得，通報再審被告所屬大屯稽徵所，按該等土地持分土地之公告土地現值之百分之16計算，核定土地捐贈扣除額為5,280,005元，並核定其綜合所得總額為34,503,158元，綜合所得淨額為28,725,514元，補徵應納稅額為10,073,553元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，分經臺中高等行政法院以97年度訴字第157號判決駁回（下稱原審判決）及本院以99年度判字第489號判決（下稱原確定判決）維持而告確定。再審原告復依法聲請司法院解釋，經司法院大法官會議作成釋字第705號解釋，再審原告爰依據行政訴訟法第273條第2項之規定聲請本件再審。

二、再審原告起訴主張略以：（一）原確定判決所適用之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，且購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，在有其他稅法可資優先適用或類推適用之情形下，自應優先參酌遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，以土地公告現值認列。（二）縱比照其他實物捐贈之價值認定，亦應以市價為準；又兩造對於捐贈土地價額既有歧異，原確定判決自應依職權調查，惟原確定判決未予調查，即以系爭違憲函釋來認定本件捐贈，除判決有違背證據法則、不備理由之違法外，更明顯違反行政訴訟法第125條及第133條之規定，自有判決違背法令之情形等語，求為判決廢棄原確定判決及原審判決、撤銷訴願決定及復查決定（含原處分）。

三、再審被告則以：（一）司法院釋字第705號解釋僅宣告未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形違憲。（二）又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；另直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與公告現值無關。（三）再查個人綜合所得稅係以核實認定為原則，此與遺產及贈與稅法、土地稅法係採形式的以表見課稅原則不同（本院99年度判字第418號判決參照），在所得稅法並無明文規定下，倘有查得實際購置土地成本，自無以土地公告現值核認之理。且具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，如與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額；倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。

四、本院按：（一）「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0930451432號、第09404500070號、第09504507680號、第09604504850號、第09704510530號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」經司法院釋字第705號解釋在案。且其解釋理由書闡釋略以：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第650號、第657號解釋參照）。所得稅法第17條第1項第2款第2目之1固就捐贈之列舉扣除額規定：『…但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。』惟所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。財政部…系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」（二）本件再審原告93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額，經財政部賦稅署查獲其捐贈彰化縣員林鎮公所之土地，係自其配偶受贈取得，通報再審被告所屬大屯稽徵所，按該等土地持分土地之公告土地現值之百分之16計算其土地捐贈扣除額，並核定其補徵應納稅額10,073,553元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，再審原告不服，提起上訴，亦經本院原確定判決駁回上訴確定。嗣再審原告向司法院聲請解釋，由司法院釋字第705號解釋以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋，關於捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。再審原告遂依行政訴訟法第273條第1項第1款、第2項提起再審之訴。經核，本件原處分、訴願決定、原審判決及原確定判決既均係以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋為依據，惟該函釋關於捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算部分，已經司法院釋字第705號解釋宣告自解釋公布之日起不再援用，依司法院釋字第185號、第216號及第592號解釋意旨，就原處分關於捐贈扣除額之認定，即應認其處分因失所依據而屬違法，訴願決定及原確定判決、原審判決未及適用司法院釋字第705號解釋而遞予維持，俱有未合，再審意旨據以指摘原確定判決等違法，即有理由。而本件事實已臻明確，故應由本院依原審確定之事實，將原確定判決及原審判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），由再審被告依相關規定，確實核定系爭捐贈扣除額，重為復查決定。

五、據上論結，本件再審之訴為有理由。依行政訴訟法第281條、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異