最高行政法院(含改制前行政法院)102年度裁字第1548號

最　高　行　政　法　院　裁　定

102年度裁字第1548號

上訴人

吳錦松

訴訟代理人

魏大千 律師

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國102年8月1日臺北高等行政法院102年度訴字第293號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。

二、上訴人之母吳李屘（下稱被繼承人）於民國98年11月12日死亡，繼承人即上訴人於99年2月1日辦理遺產稅申報，原申報遺產總額新臺幣（下同）147,141,313元，經被上訴人查得被繼承人生前向國華人壽保險股份有限公司（下稱國華人壽）投保4張保險單，認被繼承人投保時已屆70至71歲之齡，有蓄意藉投保保險以規避遺產稅之意圖，乃就被繼承人死亡時保險公司應給付之保險金33,643,008元，併入遺產總額課稅，核定遺產總額為181,279,633元，遺產淨額128,573,136元，應納遺產稅額12,809,921元，並按所漏稅額3,366,240元分別處以0.4及0.8倍之罰鍰計2,673,775元。上訴人不服，就核定計入遺產總額之投資487,200元、其他（保險給付）33,643,008元及罰鍰2,673,775元，申請復查，經被上訴人以101年7月12日北區國稅法二字第1010017915號復查決定追減投資487,200元，其餘維持原核定。上訴人就遺產總額中其他（保險給付）及該部分罰鍰仍不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。

三、上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：（一）原判決對於被繼承人購買保險之合法投保行為，所產生之身故保險金及年金保險之確定年金給付於被保險人死亡後給付於指定受益人者，竟認定係屬租稅規避行為而忽略遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之明文規定，有不適用法規或適用不當之違背法令。（二）原判決前段判決理由一方面指出所謂合法節稅以「依據稅捐法規所預訂方式，意圖減少稅捐負擔之行為」，惟關於以購買保險方式達成節稅之目的於遺產及贈與稅法第16條第9款已有規定，故關於購買保險之行為，自應非屬稅捐法規所未預定之異常或不相當的法形式。但原判決於後段判決理由對被繼承人所購買保險之行為又改稱屬於稅捐法規所未預定之異常或不相當法形式之租稅規避行為，原判決判斷標準前後矛盾，有判決理由矛盾之違誤。

（三）原判決對於上訴人所提之金融監督管理委員會之公文函令及實質課稅原則之核課遺產稅之判斷標準均未說明何以不採納，原判決有判決不備理由之違誤等語，為其理由。

四、惟原判決以：（一）被繼承人係21年生，91年、92年投保時，已70歲、71歲，，其身故保險金第1順位受益人為其子即上訴人（44年生）已屆中年，衡情其子即上訴人方為家庭經濟主要來源，被繼承人應無藉投保以達到保障並避免其家人因其死亡而失去經濟來源致生活陷於困境之動機。再依被繼承人93至98年度綜合所得稅各類所得資料清單所示，被繼承人所得總額無薪資所得，但有相當之股票等流動資產，縱被繼承人為家庭經濟主要來源，惟被繼承人死亡後，既仍遺留有相當資產，其家庭經濟來源亦無頓陷困境之虞。被繼承人91年及92年分別躉繳保費計14,085,500元及29,757,600元，較諸91及92年度平均每人所得417,639元及454,718元確屬高額，被繼承人以躉繳保費投保之動機，顯然已超乎避免家人因其死亡失去經濟來源之考量。被繼承人投保系爭保本終身壽險保險單2張之保險金額3,000,000元、2,000,000元，均遠低於躉繳保費8,451,300元、5,634,200元，而身故保險金包含「保險金額」及「所繳保險費」，其中「所繳保險費」就是返還躉繳保費14,085,500元（8,451,300元＋5,634,200元），是就系爭保險單性質、投保時程、投保金額、繳費方式（躉繳）及被繼承人所得狀況等因素綜合判斷結果，被繼承人無非以躉繳高額保險費方式，將躉繳保費即現金14,085,500元轉為保險給付，並藉由指定其繼承人即上訴人為保險契約受益人之方式，由繼承人於其死亡後，取得該現金14,085,500元，而達將此實質為被繼承人之遺產，排除併入遺產總額核算遺產稅之效果，核與分散風險、消化損失之保險目的不符，顯屬租稅規避。被繼承人投保系爭遞延終身年金保險保險單2張，換算內部報酬率僅為0.3188%，遠低於定期存款利率，足見被繼承人投保系爭年金保險，有悖於保險原理及人壽保險投保常態，無非以躉繳高額保費方式，藉由指定其繼承人即上訴人為保險契約受益人之方式，由繼承人於其死亡後，取得尚未屆滿之保證期間年金給付，而達將此部分實質為被繼承人之遺產，排除併入遺產總額核算遺產稅之效果，顯屬租稅規避。被上訴人按遺產及贈與稅法第10條第1項「遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準」之規定，就國華人壽檢附之資料，將截至被繼承人98年11月12日死亡日1次可領取未支領之年金金額9,977,654元併入遺產額課稅，於法並無違誤。遺產及贈與稅法第16條第9款規定保險給付不計入遺產總額課稅之立法意旨，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活陷於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容認一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅。又是否得適用不計入遺產總額課稅，仍應就其是否符合遺產及贈與稅法第16條第9款規定之意旨而定，故對於為規避遺產稅負而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無援用保險法第112條而謂有何遺產及贈與稅法第16條第9款規定適用餘地，依保險法第135條之3準用同法第112條規定之年金保險亦然。本件被繼承人投保之系爭保險既有上述不符遺產及贈與稅法第16條第9款規定情事，而應依其經濟實質課稅，始符合實質課稅原則，則被上訴人認無該規定之適用，自無何違反租稅法律主義可言。系爭保單既經被上訴人審酌其性質，均與遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法第112條及第135條之3規定目的不合，而無上揭規定之適用，自不得因系爭保單皆經行為時保險法之主管機關核准保險人販售，即認有上揭規定之適用。（二）罰鍰部分：系爭保險之規劃為上訴人所為或上訴人所明知，且上訴人於本院審理中自承其曾在保誠人壽保險股份有限公司上班，領有該公司人身保險業務員登錄證，上訴人對於系爭保險金應計入遺產總額課稅之事實，並非毫無認識，惟上訴人對之並未加以申報，縱上訴人認系爭保險金非屬遺產課稅範圍，依法亦應於遺產稅申報書之不計入遺產總額欄位予以揭露，惟上訴人並未申報或揭露，其應注意完整申報或揭露該遺產資料而未注意，又無不能注意之情形，是被上訴人就上訴人短漏報該等保險金部分裁處罰鍰，於法自無不合等語，因之駁回上訴人之訴，已於理由中詳予論斷。上訴意旨，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由書所載內容，無非復執業經原審論斷不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷不合法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。另原判決已說明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，原判決對於上訴人所提之金融監督管理委員會之公文函令等未予說明，尚不影響判決結果，自無判決不備理由可言，附此敘明。

五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異