最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第58號

最　高　行　政　法　院　判　決

103年度判字第58號

再審原告

群益金鼎證券股份有限公司

代表人

王濬智

訴訟代理人

周黎芳 會計師

再審被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國102年10月9日本院102年度判字第622號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）4,172,102,390,214元、各項耗竭及攤提106,775,405元及停徵之證券、期貨交易所得338,351,389元，經再審被告分別核定4,173,721,065,281元、42,968,019元及負1,314,012,442元，併同其餘調整，應補稅額427,752,255元。再審原告不服，申請復查結果，經再審被告民國101年7月31日財北國稅法一字第1010213239號復查決定駁回。再審原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟經臺北高等行政法院以102年度訴字第199號判決（下稱原判決）駁回後，對於原判決關於「各項耗竭及攤提、出售有價證券收入應分攤交際費及利息支出之部分」不服，提起上訴，遭本院以102年度判字第622號判決（下稱原確定判決）駁回而告確定。嗣再審原告以原確定判決關於「各項耗竭及攤提」部分有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張：㈠遍觀企業併購法、財務會計及稅法之規定，並未限制併購須證明產生綜效，始得認列商譽。又營利事業所得稅查核準則第96條第3項規定，亦無規範必須何種併購型態，或基於何種原因所致之商譽方可攤銷。另依財團法人會計研究發展基金會財務會計準則公報（下稱財務會計準則公報）第25號第17段，商譽之所以採剩餘法計算，乃因其本質上無法辨認故無法直接證明其存在。詎料，原判決逕認定收購事業者欲主張商譽，須具備其所創設之高素質的職工隊伍、科學的管理制度、良好的社會關係和社會形象、悠久的歷史、先進的技術和豐富的經驗、優質的產品和服務等所產生之綜效6項要素，且要求再審原告為舉證，顯已增加企業併購法第35條所無之限制。而原確定判決顯未就原判決逕自創設商譽認列要件而違租稅法律主義之情事加以審酌，亦同有違反租稅法律主義之違法。甚且，原確定判決另以再審原告未證明營業讓與符合財團法人會計研究發展基金會（97）基秘字第074號解釋函（下稱97年基秘字第74號函釋）之「事業」定義及未證明收購產生之綜效等，而否准認列商譽，亦已增加企業併購法第35條及營利事業所得稅查核準則第96條第3項所無之限制，是原確定判決確有違反租稅法律主義，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。

㈡原確定判決忽視再審原告已於原審說明營業讓與範圍符合97年基秘字第74號函釋之事實，空言指摘再審原告未證明營業讓與範圍符合97年基秘字第74號函釋，而否准認列商譽，顯見原確定判決僅憑片面事實判斷，違反證據法則，而有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規錯誤之違法。㈢對於如何評價為無形資產，財務會計準則公報第37號規定須符合具有可辨認性、可被企業控制、具有未來經濟效益等要件；該號公報並規定，若一無形項目不符合無形資產之定義，……該無形項目如係於企業合併時所取得者，則屬商譽之一部分。原判決逕稱有利的地理位置、專營和專賣權所發生的利益，可以通過資本化的方法計入企業所擁有的各項可辨認無形資產，而商譽的最根本特徵是其不可辨認性，故此兩項應被排除在商譽的構成要素之外云云。實則，有利的地理位置仍缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制用以產生之預期經濟效益（財務會計準則公報第37號第15段參照），是有利的地理位置項目既欠缺前揭可辨認無形資產之要件，應屬商譽。惟原確定判決未適用上開公報所規定之要件，判斷有利的地理位置、專營和專賣權所發生的利益是否為可辨認之無形資產，逕採認原判決之違法見解，顯有判決適用法規錯誤之違法，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由云云。求為判決：1、原確定判決關於各項耗竭及攤提之部分廢棄；2、訴願決定、原處分（含復查決定）關於各項耗竭及攤提之部分均撤銷或發回臺北高等行政法院更為適法之審理。

三、再審被告則以：商譽為一不可辨認之無形資產，企業決定收購成本時，願付出高於可辨認淨資產之公平價值所產生，亦代表併購之各項可辨認無形及有形資產所生之綜合經濟利益，該綜合經濟利益則來自被併購公司高素質的職工團隊、科學的管理制度、良好的社會形象、悠久的歷史、先進的技術和豐富的經驗及優質的產品和服務等，是企業收購產生溢價，應著眼於被收購公司之優異獲利能力（綜合經濟利益）。是再審原告所謂之商譽6項要素，實為獲取超額獲利能力，所須具備之組織內涵及外界對其長期認同之商業價值之一種觀察，通常難以脫離企業單獨讓受，與財務會計準則公報第25號商譽之規定無違，非增加法律所無之限制。又一公司收購另一公司之事業，須該事業係「一能經營管理之活動及資產之組合」，該事業始有財務會計準則公報第25號之適用，始生商譽攤折問題。再審原告收購系爭8家證券商之營業據點，難謂屬企業一能經營管理之活動及資產之組合，其購入成本與資產淨值間縱有差額，亦非屬得循商譽相關規定為攤折列報之事項，更無以非屬財務會計準則公報第37號所規定評價無形資產要件，即可謂適用商譽之攤折云云，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。

四、本院查：

（一）按確定之終局判決有適用法規顯有錯誤之情形，當事人得對之提起再審之訴，行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。該款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，若在學說上諸說併存尚無法規判解可據，或僅為法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，至於事實認定錯誤或法律上見解歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。

（二）次按「本法用詞定義如下：……二、併購：指公司之合併、收購及分割。……四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。……」、「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」為企業併購法第4條第2、4款及第35條所規定。依此，企業併購法所指之「併購」固包括公司依該法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法之規定取得他公司之財產；然「併購」須有商譽之產生，方有該法第35條規定之適用，自為當然之解釋，企業併購法第35條立法理由謂：「公司進行併購如有商譽之產生，依照一般公認會計原則第23條規定，應按一定之年數予以攤銷。」亦明揭斯旨。準此，並非凡屬「併購」均得於申報營利事業所得稅申報時，依營利事業所得稅查核準則第96條第3項規定之攤折標準為商譽之攤提。

（三）又按商譽係一種無形資產，行為時法律並未明確予以定義，僅行為時財務會計準則公報第25號第17段指出「將所得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比價，若收購成本超過所取得可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽」。又會計研究發展基金會97年基秘字第74號函釋謂：「財務會計準則公報第25號『一、財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業（business），如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。二、事業係指一能經營管理之活動及資產組合，其目的係為投資人、業主、成員或參與者賺取報酬，報酬之形式包括股利、較低成本或其他經濟利益。事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。事業通常有產出，惟產出非該組合符合事業定義之必要部分。組成事業之三要素，定義如下：1.投入：……2.處理程序：……3.產出……」依此函釋，得依財務會計準則公報第25號之事業，固包括能經營管理之活動及資產組合，然「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」有本院100年度12月份第一次庭長法官聯席會議決議可資參照。另財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋：「說明：一、……二、㈠公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。㈡商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」按公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項後段規定，已於100年3月29日修訂並移列同辦法第7條第8款：「公司合併者，會計師應就合併發行新股於查核報告書中，載明其會計處理是否已依商業會計法、商業會計處理準則、一般公認會計原則及其他相關規定辦理，並應依據股東會、董事會之決議（股東同意書）及合併契約書就股東姓名、配發股數及其他相關事項予以查核；公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，如收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，則列為商譽。」。另公司申請登記資本額查核辦法係基於公司法第7條授權訂定，供會計師進行公司設立登記、變更登記資本額之查核簽證而設；另依行為時財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理第17段規定：「收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：(1)因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日』之公平價值衡量。(2)將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；若所取得可辨認淨資產公平價值超過收購成本，則其差額應就非流動資產（具公開市價之長期證券投資及擬於短期內出售之固定資產除外）分別將其公平價值等比例減少之，若減少至零仍有差額時，應將該差額列為遞延貸項（負商譽）。資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。」而其公平價值之決定則依該公報第18段之規定就各資產負債項目逐一評估公平價值：「18、企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：（1）有價證券：按淨變現價值。（2）應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。（3）存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。……（4）廠房與設備：①供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。②擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。（5）可辨認無形資產：例如……客戶及供應商名單……按估計價值。（6）其他資產：包括土地、自然資源及無流通市場之證券，按估計價值。（7）應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。……」故財政部上開函釋指明稽徵機關得參酌「公司申請登記資本額查核辦法」第6條第8項後段認定商譽成本，合於會計實務，自得予以參酌適用。

（四）原確定判決依原判決所認定之事實，以本件再審原告僅係購入大興證券等8家證券公司之固定資產、設備及營業之權益（不含負債），且對該公司並無控制能力，再審原告除未證明本件營業讓與符合上開函釋之「事業」定義外，亦未舉證證明前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，難謂為收購事業而產生商譽，認再審原告上訴意旨徒以財務會計準則公報第25號並非僅適用合併一法律個體之情形，如收購之標的符合事業之範疇，縱非法律個體，亦可適用財務會計準則公報第25號之規定而有商譽之產生。所謂「取得控制力」，可透過併購對象資產之方式為之，並非一定要繼受併購對象之全部權利義務，且財務會計之合併係指必須編製合併報表之經濟個體，並非指合併為一個法律個體，原審法院以再審原告未繼受被收購方之全部權利義務為由，認本件非法律上之合併而無財務會計準則公報第25號之適用，其見解違背法令云云，係對於事業合併定義之誤解；另以商譽既係一種不可辨認之無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，商譽構成要素包括：1、高素質的職工隊伍；2、科學的管理制度；3、良好的社會關係和社會形象；4、悠久的歷史；5、先進的技術和豐富的經驗；6、優質的產品和服務等所產生之綜效等語，係在說明商譽之要素與內涵，並非在於限制何種併購型態或基於何種原因所致之商譽方可攤銷，亦未推翻財務會計準則公報第25條第14段剩餘法之計算方式，自難謂增加認列商譽法律要件所無之限制，認再審原告以商譽認列之稅法及財務會計準則之相關規範，均無法列出商譽之構成因素，惟原判決認為再審原告應證明該事業客觀上具有其所列舉之商譽要素，顯增加認列商譽法律要件外所無之限制，違反租稅法律主義，而有適用法規不當違法之主張，均不足採。再以「有利的地理位置、專營和專賣權」所發生的利益，可以通過資本化的方法計入企業所擁有的各項「可辨認」無形資產，而商譽的最根本特徵是其「不可辨認性」，故此兩項應被排除在商譽的構成要素之外，原審判決業已說明其認定地理條件所產生之商譽即屬可辨認之無形資產之依據，並無不備理由之違法，再審原告主張原判決未說明地理條件所產生之商譽即屬可辨認之無形資產，且如為地理條件等因素，亦須符合財務會計準則公報第37號公報辨認無形資產之三要素，亦即可辨認性、可被企業控制、及具未來效益，然原判決未予說明，遽認再審原告取得之地理位置為可辨認之無形資產，顯有不備理由之違法云云，自屬無據。原確定判決又以原判決認8家證券公司之經營據點或遺有一些顧客關係，但明顯是受讓後使用再審原告之商標、資金、行銷、處理程序所導致，此商譽為再審原告自行發展而來，並非購入商譽等語，係在說明再審原告受讓營業據點之顧客關係，係再審原告受讓後所自行發展而來，並非購入商譽，與商譽價值之多寡或有無影響無關，上訴意旨主張商譽之價值於再審原告收購時即已確定，再審原告嗣後利用8家證券公司之經濟資源產出之收益，亦無從影響此商譽之價值，故原判決顯有邏輯之謬誤云云，亦嫌失據。並以再審原告本身即為一綜合證券商，其於91至94年間與上開8家公司簽訂讓受契約，由再審原告支付買賣價金與賣方，以取得該8家證券公司分公司營業據點之營業與固定資產，但不包含其負債。故本件乃有關證券業務之營業與資產讓售之行為，非上揭法律所規範之營業權買賣，應無所得稅法第60條第1項、查核準則第96條規定營業權攤提之適用。且本件既不符商譽之攤提要件，自亦無應將營業權利之攤銷轉正為商譽攤銷之情形，再審原告主張再審被告應將營業權利之攤銷轉正為商譽攤銷云云，並非可採。原確定判決以前開論述不採再審原告所為之主張，揆諸前開說明，於法尚無不合。

（五）綜上所述，原確定判決關於「各項耗竭及攤提」部分，就其得心證理由及再審原告之主張何以不足採等情，已於理由詳予論述，所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事。再審原告起訴意旨，以原確定判決此部分，有「適用法規顯有錯誤」之再審事由，提起本件再審之訴，無非重述其在前訴訟程序業經主張，而為原確定判決指駁而不採者，執其個人主觀之歧異法律見解再為爭執，核與行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」尚屬有間。從而，再審原告提起本件再審之訴，請求廢棄原確定判決，難認為有理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異