最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第248號

最　高　行　政　法　院　判　決

103年度判字第248號

上訴人

陳承德

訴訟代理人

涂榮廷 律師

被上訴人

財政部高雄國稅局

代表人

吳英世

上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國102年12月31日高雄高等行政法院102年度訴字第370號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國100年6月12日出售所有期間未滿2年之高雄市前鎮區中華五路1007巷16之1號10樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），買賣總價額為新臺幣（下同）4,200,000元，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，案經被上訴人查獲，按銷售價格之10％，核定補徵稅額420,000元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

㈠上訴人所有2戶房屋，一戶經由外祖母贈與取得，一戶因父母所居住之憲治路34巷2-3號第二戶房地（下稱憲治路房地）遭拍賣，不得已將系爭房地設定抵押向銀行貸款，以買回憲治路房地，始同時所有2戶房地。上訴人雖同時所有2戶房屋，惟均非其自行出資購買，亦無能力購買，旋因負擔房貸及生活入不敷出，始出於非自願因素出售系爭房地，絕無投機炒房之嫌，請考量上訴人家庭及經濟狀況，上訴人出售系爭房地並不符特種貨物及勞務稅條例相關規定。

㈡系爭房地係上訴人於98年7月23日自外祖母贈與取得，嗣外祖母於100年7月間過世，依民法第1148條之1規定，系爭房地視為外祖母贈與之遺產，與繼承同屬無償取得，未排除特種貨物及勞務稅條例之適用，顯違平等原則，被上訴人未考量此部分事實逕予課稅，有違誠信原則。

㈢上訴人於98年4月28日遷入系爭房地，至100年7月28日始遷出，實際居住期間已逾2年，且系爭房地簽訂買賣契約書後，於100年7月10日始點交，所有期間亦已逾2年，符合特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款所有達2年之規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。

三、被上訴人則以：

㈠上訴人於99年1月15日拍賣取得憲治路房地，嗣於100年6月12日將於98年7月23日受贈取得之系爭房地出售予他人，上訴人以先購後售方式換屋（買新賣舊），應屬特種貨物及勞務稅條例第5條第2款前段之態樣，惟因其出售系爭房地已逾憲治路房地完成移轉登記之日起算1年，未符合該條款之規定，自須課徵特銷稅。又因上訴人非出售新購之憲治路房地，自非屬特種貨物及勞務稅條例第5條第2款後段規定，乃無從考量「其他非自願性因素」之要件。

㈡民法第1148條之1係就繼承人所得遺產範圍所作規定，立法目的係為避免被繼承人於生前將遺產贈與繼承人，以減少繼承開始時之繼承人所得遺產，致影響被繼承人之債權人權益而設；因此，系爭房地縱屬民法第1148條之1規定之所得遺產範圍，惟並未改變上訴人取得系爭房地之原因（贈與取得），仍非屬因繼承而取得之財產，尚無特種貨物及勞務稅條例第5條第6款之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭點厥為：被上訴人以上訴人未依規定申報及繳納其出售所有期間未滿2年之系爭房地之特種貨物及勞務稅，乃按銷售價格10％核定特種貨物及勞務稅額為420,000元，是否適法有據？

㈠本件系爭房地係上訴人於98年7月2日自其外祖母處受贈取得，上訴人並於99年1月15日另以拍賣方式取得憲治路房地，嗣於100年6月12日上訴人與第三人黃皇旗訂定買賣契約，將所有期間未滿2年之系爭房地出售予第三人黃皇旗，買賣總價為4,200,000元，未依特種貨物及勞務稅條例第16條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內辦理申報及繳納稅款，經被上訴人查獲，以上訴人出售系爭房地時所有期間未滿2年，且出售時擁有2戶房地，亦非取得新房地移轉登記之日起算1年內，出售系爭房地，核無特種貨物及勞務稅條例第5條第2款前段排除課稅規定之適用房地，審理違章成立，乃按銷售價格之10％核定特種貨物及勞務稅額為420,000元之事實，有土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、不動產買賣契約書、全戶戶籍資料查詢清單、核定稅額繳款書等件附卷可稽，且為上訴人所不爭，洵堪認定。從而，上訴人所有系爭房屋之期間逾1年且在2年以內，其出售系爭房地，自屬特種貨物及勞務稅條例第2條規定之特種貨物，被上訴人按該房地銷售價格之10％核定特種貨物及勞務稅額為420,000元，洵屬有據。

㈡另按民法第1148條之1第1項規定「繼承人於繼承開始前2年內，從被繼承人受有財產之贈與者，該財產視為其所得遺產。」參其立法理由係避免被繼承人及繼承人利用贈與減少遺產，損及債權人權益，而參考現行遺產及贈與稅法第15條之立法，明定該等財產視同繼承人所得遺產。其所稱「該財產視為其所得之遺產」，並非規定「該財產之所有權視為被繼承人所有」，或該「死亡前2年內之贈與視為無效」，上開規定之法律效果僅及於被繼承人負有債務時，該受贈財產屬於應負擔清償被繼承人生前債務之責任財產，以避免當事人於死亡前短期間內藉贈與規避債務。至於被繼承人業已完成所有權移轉登記予受贈人之贈與財產行為則無任何影響。故民法第1148條之1第1項所示，僅在規定上開贈與財產應負擔被繼承人未償債務，並未變更贈與之性質而為繼承，亦不因此增加應繼遺產或有遺產及贈與稅法第15條應計入遺產總額之適用。是上開特種貨物及勞務稅條例第5條第6款既規定「銷售因繼承或受遺贈取得者」，則僅被繼承人死亡後所遺留之財產，始非屬本條例規定之特種貨物，而得免除特種銷售稅之課徵，依民法第1148條之1第1項視為繼承人所得之遺產者尚不在特種貨物及勞務稅條例免稅範圍內。上訴人認依民法第1148條之1規定，系爭房地應視為遺產，而有特種貨物及勞務稅條例第5條第6款規定之適用，被上訴人未考量此部分事實逕予課稅，顯違平等原則及誠信原則，實屬誤解，核不足採。

㈢再按，特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定，旨為照顧民眾換屋需要，對於符合同法條第1款規定之所有權人以先購後售方式換屋，雖於出售房地時所有2戶房地，惟只要在一定期間內出售，即自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，仍應認屬合理常態移轉，予以排除課稅。又因調職、非自願離職或其他非自願性因素致須出售新購房地者，尚屬合理，亦予以排除課稅。是對於同時所有2戶房地而得免除之規定，僅限於因換屋所需，且須先購新屋後1年內出售舊屋，或購入新屋後因非自願性因素再行出售新屋始有適用，是否自行出資換屋並非所問。又同條例第3條第3項對於所有期間已有明定，所有期間係指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間，旨在避免本條例施行後完成移轉登記之不動產始納入課稅，形同1年或2年後始有課稅案件，政策效果將大打折扣，與立法意旨有違，而予明確規範，故所有期間與實際居住期間無涉。本件因系爭房地所有未逾2年且非於憲治路房地（新屋）移轉登記之日起算1年內出售，故非屬特種貨物及勞務稅條例第5條第2款「所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共所有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地」，亦非同條第2款後段規定之出售新房地，故亦無考量非自願性因素之可能。況查，特種貨物及勞務稅條例第5條就非屬特種貨物之認定，原提案列有「其他經財政部核定者」，然經審查刪除，顯示立法者就非特種貨物之認定並無意授權行政機關職權為之，行政機關自無從就第5條各款所列以外之其他因素再予審認之。從而，被上訴人以上訴人所有系爭房地期間未滿2年再行出售，系爭房地仍屬特種貨物及勞務稅條例規定之特種貨物，據此對上訴人補徵稅款，揆諸前揭規定，於法並無不合。

㈣末查，上訴人提出和解方案，請求依賣出總價額扣除原始購買成本及罰鍰後計算其課稅額，以締結行政契約取代原行政處分乙事。惟行政程序法第136條其立法目的係為兼顧行政效能與人民權益，容許行政機關於不牴觸法規規定及已盡職權調查能事之前提下，與人民就尚不能確定之事項互相讓步而達成約定，並締結行政契約，以代替行政處分。然特種貨物及勞務稅條例第7條至第12條已就特種貨物及勞務之稅率、稅基及稅額計算分別定有明文，不容許行政機關以行政契約方式變更法規規定，且就是否非屬特種貨物之事實認定，亦無授權行政機關得依職權調查，業如前述，故本件並不符合行政契約締約要件，自無以行政契約取代原行政處分之可能，併予敘明。

㈤綜上所述，上訴人之主張均無可採。被上訴人以上訴人所有系爭房地期間未滿2年，依系爭房地銷售價格4,200,000元之10％，核定補徵特種貨物及勞務稅稅額420,000元，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。

五、上訴人上訴意旨略以：原判決內容顯已違反特種貨物及勞務稅條例第5條第6款之法條文義：

㈠觀諸法條文義，並未將「繼承或受遺贈取得之特種貨物」限於「被繼承人死亡後所遺留之財產」。

㈡民法第1148條之1第1項、遺產及贈與稅法第15條第1項均將被繼承人死亡前2年內贈與繼承人之財產「視為」被繼承人之遺產，應與被繼承人死亡時遺留之財產同視，均屬於遺產之一部分。此種解釋亦與立法者制定特種貨物及勞務稅條例在於避免炒作房價、抑制投機之目的，不謀而合。蓋倘認上訴人欲利用上開民法、遺產及贈與稅法「將贈與財產擬制為遺產」之規定，遂行其炒作房價牟利之目的，不啻表示贈與人於贈與財產時，已事先預知2年內將發生死亡之事實，此顯然違背經驗及論理法則。是立法之初，未將「擬制為遺產」之情形摒除於特種貨物及勞務稅條例第5條第6款適用範圍之外，誠無不妥。則上訴人之外祖母死亡前2年內贈與上訴人之系爭房地，依上開民法、遺產及贈與稅法之規定，即視為遺產總額之一部，自屬上訴人因繼承或受遺贈而取得之財產，得免除特種銷售稅之課徵。

㈢特種貨物及勞務稅條例第5條第6款既未將「繼承或受遺贈取得」之要件，限縮於「被繼承人死亡後所遺留之財產」始有適用，則原判決對被上訴人未依法行政之事實已未詳加審查，又逕自限縮該條款要件之適用範圍，增加法無明文之要件限制，而將上開民法第1148條之1第1項、遺產及贈與稅法第15條第1項之規定，排除未予適用，顯屬判決不適用法規等語。

六、本院按：

㈠本案上訴爭點之確認：

⒈稅捐債務成立之原因事實部分（兩造對此並無爭執）：

⑴上訴人於98年7月2日與其外祖母吳源崀間訂立贈與契約，受贈系爭房地，並於同年月23日完成系爭房地所有權之移轉。

⑵上訴人又於99年1月15日透過拍賣而買得憲治路之房地（原所有權人為上訴人之母梁敏），並取得憲治路房地之所有權，自此時點起，上訴人擁有上開二戶房地之房地所有權。

⑶其後特種貨物及勞務稅條例於100年5月4日經公布，並於同年月19日施行。

⑷上訴人於100年6月12日與第三人黃皇旗訂立買賣（債權）契約，將系爭房地出賣予第三人黃皇旗，約定之買賣總價額為4,200,000元，並於100年7月10日移轉系爭房地所有權完畢。

⒉被上訴人基於上述原因事實，適用特種貨物及勞務稅條例之下列規定，而按銷售價格10％，補徵特種貨物稅420,000元，此等核課處分亦為原審法院所維持（確認處分之合法性）。

⑴系爭房地坐落中華民國境內，且自完成移轉登記之日（98年7月23日）起，算至該條例施行後訂定銷售契約之日（100年6月12日）止，期間未滿2年，又不具備同條例第5條所定排除條款構成要件，依該條例第2條第1項第1款及第3條第1項第1款及第3項之規定，為受該條例所規範之「特種貨物」，其銷售應課特種貨物稅。

⑵該特種貨物稅之計算如下：

①稅捐客體之稅基量化部分，依該條例第8條第1項之規定，以上訴人銷售時所收取之「全部售價」（未扣除成本費用）4,200,000元進行稅基量化（上訴人在原審法院審理中，對未扣除成本費用部分一節曾以提出和解方案之方式間接表達其異議，不過尚未對該條例第8條第1項之規範適格性提出明確之反對見解）。

②稅率部分，依同條例第7條前段之規定為10％。

⒊而上訴人主張符合該條例第5條各該排除條款部分，則為被上訴人及原審法院所不採，其理由可簡述如下：

⑴本案情形被認為不符合該條例第5條第2款前段之排除構成要件，其理由為：

①該條例第5條第2款前段之排除構成要件內容為「符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有二戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算一年內出售原房地，……」。

②對該排除構成要件之詮釋為對「買新賣舊」案型為規範，但賣舊之時點，必須在「完成新房地移轉登記之日」（原判決及原處分認定為99年1月15日，但本案中上開新房地所有權之取得是透過法院之拍賣，故「移轉登記之日」解釋上應改以「民事執行法院發給權利移轉證書之日」為準，且該日期依現行民事強制執行作業實務，應該早於99年1月15日，依卷證資料顯示為98年12月24日）。但上訴人出售系爭房地之時間卻晚於100年1月15日（應為99年12月24日），故不符合該排除條款之要件。

⑵本案情形被認為不符合該條例第5條第6款之排除構成要件，其理由為：

①該條例第5條第6款之排除構成要件內容為「銷售因繼承或受遺贈取得者」。

②但上訴人取得系爭房地之私法上原因為「一般贈與」，而非「繼承」或「受遺贈」，故不符合該排除條款之要件。

③上訴人雖主張：「贈與系爭房地之外祖母吳源崀於100年7月間過世，則依民法第1148條之1規定（即『繼承人於繼承開始前2年內，從被繼承人受有財產之贈與者，該財產視為其所得遺產』）之規範意旨觀之，並參酌現行遺產及贈與稅法第15條（該條文第1項明定「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」）之規範意旨，其取得系爭房地原因事實，在特種貨物及勞務稅條例中進行規範定性時，應定性為『遺贈』或『繼承』」等法律觀點，但原判決基於下述法理推論，而認其此等法律主張不符合特種貨物及勞務稅條例第5條第6款規定內容之規範本旨。A.參考民法第1148條之1之立法理由，係為避免被繼承人及繼承人利用贈與減少遺產，損及債權人權益，而參考現行遺產及贈與稅法第15條之立法，明定該等財產視同繼承人所得遺產。B.故該條文之法律效果僅及於被繼承人負有債務時，該受贈財產屬於應負擔清償被繼承人生前債務之責任財產，以避免當事人於死亡前短期間內藉贈與規避債務，並無「變更贈與為繼承」之規範意旨存在。

⒋至於上訴人有關「其是用系爭房地貸款而買得其母遭拍賣之新房地」及「其實際居住時間超過2年」等事實主張，與本案稅捐債權是否成立生效之法律判斷無涉，無庸審酌此等事實。

⒌而上訴意旨實集中至「本案是否具備特種貨物及勞務稅條例第5條第6款規定之排除構成要件」之單一爭點上，強調「依民法第1148條之1及遺產及贈與稅法第15條第1項之規定，本案系爭房地之贈與，應定性為特種貨物及勞務稅條例第5條第6款所稱之『繼承』或『遺贈』」。

㈡本院對前開上訴爭點之判斷：

⒈按特種貨物及勞務稅條例第5條第6款明定排除之不動產稅捐客體，限於因「繼承」與「遺贈」而取得者，顯然有意將「生前一般贈與」排除在外，其實該三種原因事實對取得者而言，都是「無償」取得，立法者在特種貨物及勞務稅條例第5條第6款之規定中卻給予差別處遇，該條文之立法理由復載有「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，……定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨」等文字，似認生前一般贈與可合理預期，故短期出售生前一般贈與所取得之房地者，對房屋（地）市場之合理化仍有負向影響，而「繼承」與「遺贈」事實比較難以事前預測，發生後也有立即處理繼承或受贈房地之必要，故後來在短期出售房地仍屬「合理」與「常態」活動。此乃是一種經過利益權衡之立法政策決定，法院自當予以尊重。

⒉而民法第1148條之1及遺產及贈與稅法第15條之規範意旨（或規範功能），或在保障被繼承人之債權人，或在確保遺產稅之課徵，並無將符合該等規定之特殊「生前一般贈與行為」，在特定貨物稅條例中，為與「繼承事實」或「遺贈事實」等同「評價」之規範意涵，故上訴意旨對前開二組法規範規範意旨之論述，難謂有據。

⒊何況就本案事實而言，上訴人僅為其外祖母吳源崀之二親等血親卑親屬，其外祖母過世時，上訴人之母尚存活，則依民法第1138條第1款及第1140條之規定，上訴人在吳源崀過世時，也非吳源崀之繼承人，並不符合民法第1148條之1之要件，本案也缺乏「引用民法第1148條之1規範意旨，據以主張特種貨物及勞務稅條例第5條第6款除外規定在本案中適用」之正當性。

㈢總結以上所述，原判決之認事用法尚無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異