最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第619號

最　高　行　政　法　院　判　決

103年度判字第619號

上訴人

南山人壽保險股份有限公司

代表人

郭文德

訴訟代理人

陳惠明 會計師

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年7月17日臺北高等行政法院103年度訴字第569號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國97年度營利事業所得稅結算申報，原列報基本所得額新臺幣（下同）負20,125,231,746元（課稅所得額虧損35,996,916,491元＋證券及期貨交易所得15,871,684,745元）；被上訴人初查以上訴人於計算依所得基本稅額條例第7條第1項第1款規定之證券及期貨交易所得時，漏未扣除96年度證券及期貨交易損失13,677,616,596元，乃核定基本所得額為負33,802,848,342元【下稱原處分，即課稅所得額虧損35,996,916,491元＋（證券及期貨交易所得15,871,684,745元－96年度證券及期貨交易損失本年度扣除金額13,677,616,596元）】。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願經無理由駁回後，提起行政訴訟，經原審法院以103年度訴字第569號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴。上訴人猶未服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：被上訴人引用財政部101年8月29日發布台財稅字第10100119890號解釋令（下稱財政部101年8月29日令釋）核定上訴人97年度基本所得額。然財政部101年8月29日函令就租稅構成要件、非屬技術性與細節性範疇事項加以其他規定，進而增加法律所無之限制及納稅義務人租稅負擔，在未有法律具體明確之授權下，自不得將此種違反租稅法律主義與法律保留原則之規定予以適用，進而增加人民租稅程序之稅捐負擔，法院不應受拘束。立法機關及財政部皆允許營利事業得在加計項目損失發生年度之次年度起未來「5年內」，扣除各加計項目所得中所發生之所得，被上訴人亦充分瞭解法令本身並無規定營利事業就所得基本稅額條例第7條第2項之損失得否自行擇定扣除之順序，僅係被上訴人及財政部出現法治國家不應有的謬誤推論，謂法律未規定損失減除順序及金額行政機關即可任意規定。且若按財政部101年8月29日令釋規定強行先前年度證券交易損失扣除當年度證券交易所得，實有擴大解釋法令而剝奪母法賦予，納稅義務人得自發生年度之次年度起5年內扣除損失之權利，強徵人民之稅捐負擔，顯見有違租稅法律主義及司法院釋字第480號解釋意旨。又本件發生時財政部101年8月29日令釋尚未發布，應無適用之餘地。爰此，財政部101年8月29日令釋實已限縮法律適用範圍而對納稅義務人洵屬不利，依稅捐稽徵法第1條之1第1項但書反面解釋，誠可證明該函釋無可適用。上訴人該年度之課稅所得已為嚴重虧損，且該虧損亦非單由免稅所得所造成，被上訴人並未通盤考量財政部101年8月29日令釋對於虧損企業之影響，逕認營利事業會藉自行選擇證券及期貨交易損失之扣除順序及金額操縱基本所得額加計項目相對減除項目之減除年度及金額，規避應繳納之最低稅負，使原無須負擔最低稅負之營利事業，卻因財政部101年8月29日令釋而需再行補繳基本所得額之證券交易所得，顯然增加上訴人稅負之加稅處分，有違行政程序法第4條規定等語，求為判決訴願決定、復查決定及原核定（即原處分）均撤銷。

三、被上訴人則以：所得基本稅額條例施行細則係依所得基本稅額條例第17條規定之授權，所為細節性、技術性之規定，核與母法規定意旨相符，並未增加母法所無之限制。而財政部101年8月29日令釋營利事業於計算其依所得基本稅額條例規定加計之所得額時，如有同類損失，應以該類所得額為限，逐年依序扣除，亦屬財政部於法定權限範圍內，所為解釋性之補充規定，並未逾越所得基本稅額條例之立法意旨，亦無增加法律所無之限制或限縮適用範圍。所得基本稅額條例第7條第2項規定經稽徵機關核定之證券及期貨交易損失，「得」自發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得額中逐年依序扣除，係指營利事業「得」適用虧損自以後年度所得額扣除之規定，並非指營利事業得自行選擇損失扣除順序及金額，以避免營利事業藉操縱基本所得額加計項目之相對減項之減除年度及金額，規避應繳納之最低稅負。復依司法院釋字第407號解釋，主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供行使職權時之依據。準此，原處分並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：財政部101年8月29日令釋，係本於職權就所得基本稅額條例第7條第2項規定所作之法令解釋，該函釋更進一步明示，納稅義務人如有同條第2項規定經稽徵機關核定之損失時，其自損失發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得額中扣除之順序，應按損失發生年度順序，逐年依序扣除，採取與同條例施行細則第5條第3項之計算公式意旨相符之精神。而於當年度無各該款所得額可供扣除或扣除後尚有扣除餘額者，始生得依同條第2項規定遞延至以後年度扣除之餘地。是所得基本稅額條例施行細則第5條第3項計算公式揭櫫之「有所得應優先扣除損失之原則」，及暨財政部101年8月29日令釋規定各該款損失扣除之順序及遞延之條件，均符合所得基本稅額條例之立法目的及該條例第7條第2項規定之意旨，並無上訴人主張在未有法律具體明確之授權下，違反租稅法律主義、行政程序法第4條及司法院釋字第480號解釋意旨。本件系爭事實發生於97年間，而所得基本稅額條例係自95年1月1日施行，至於財政部101年8月29日令釋係就所得基本稅額條例第7條第2項之規定所為之釋示，為闡述該等法規適用之原意，且與所得基本稅額條例之稅基規定目的，在降低諸多租稅減免規定所造成之不利影響，及整體產業間租稅待遇平衡之考量之旨相符，核係財政部就行政法規所為之解釋，依司法院釋字第287號解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，自無所謂違反實體從舊原則、法律不溯及既往原則之情事。是上訴人僅就所得基本稅額條例第7條第2項「得」字之規定為形式上之解釋，並未考慮上開規定之立法意旨，即遽認其與「應」字有別，係賦予其對核定之證券及期貨交易損失選擇何時列計、列計多少，或不予列計之權利，容係忽略所得基本稅額條例第7條第2項之實質立法精神，核屬歧異之法律見解，難謂客觀足採等語，為其論據。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決並無違誤，茲再就上訴理由論斷如下：(一)按行為時（下同）所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」同法第4條之2規定：「依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅；其交易損失，亦不得自所得額中減除。」及同法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按所得基本稅額條例第1條規定：「為維護租稅公平，確保國家稅收，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，特制定本條例。」同條例第4條第1項規定：「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。」【其立法理由：「一、參考其他國家有關基本稅額制度，定明我國基本稅額之課稅原則如下：(一)一般所得稅額高於或等於基本稅額者，已達所得稅之基本貢獻度，其應納稅額不受本條例影響，仍依所得稅法等相關法律規定繳納之。(二)一般所得稅額低於基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般稅額之差額認定之。」】及同條例第7條第1項第1款、第2項規定：「(第1項)營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：一、依所得稅法第4條之1及第4條之2規定停止課徵所得稅之所得額。……(第2項)依前項第1款及第9款規定加計之所得額，於本條例施行後發生並經稽徵機關核定之損失，得自發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得中扣除。」【其立法理由：「一、營利事業基本所得額計入項目，原則上應為全部之所得項目，包括課稅所得及各項減免稅所得；惟為簡化計算，若干分離課稅之所得項目等不予納入。有關應計入基本所得額之免稅項目於第1項明定之：(一)證券、期貨交易所得。……二、第1項第1款及第9款規定之所得額，應納入基本稅額之稅基中計算基本稅額，其損失亦應准予減除始為合理，爰於第2項規定其於本條例施行後發生之損失並經稽徵機關核定者，得自發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得中扣除。」】再按所得基本稅額條例施行細則第5條第3項規定：「營利事業依本條例第7條規定計算基本所得額之公式如下：基本所得額＝課稅所得額＋（本條例第7條第1項第1款規定之所得額－本條例第7條第2項規定之損失）＋……」復按財政部101年8月29日令釋：「營利事業計算其依所得基本稅額條例第7條第1項第1款及第9款規定加計之所得額時，如有同條第2項規定經稽徵機關核定之損失，其自損失發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得額中扣除之順序，應按損失發生年度順序，逐年依序扣除。當年度無各該款所得額可供扣除或扣除後尚有未扣除餘額者，始得依同條第2項規定遞延至以後年度扣除。」經核該令釋係主管機關財政部本於職權就所得基本稅額條例第7條第2項有關經稽徵機關核定之損失扣除規定所為之核釋，符合該條例之立法目的及該條項規定之意旨，且與所得基本稅額條例施行細則第5條第3項計算公式揭櫫之「有所得應優先扣除損失之原則」無違，自得予以適用。（二）揆諸行政院函請審議、委員賴士葆等43人及委員李紀珠等51人分別擬具「所得基本稅額條例草案」第7條說明欄第2點均明載：「第1項第1款及第9款規定之所得額，應納入基本稅額之稅基中計算基本稅額，其損失亦應准予減除始為合理，爰於第2項規定其於本條例施行後發生之損失並經稽徵機關核定者，得自發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得中扣除。」而當時之財政部長林全為推動最低稅負制，於立法院說明：「壹、背景說明：……二、租稅減免與賦稅公平：我國現行制度下，為了特定政策目標而採取之各項租稅減免規定，分別散見於所得稅法及其他部會主管之各項法律之中，已使稅制愈趨複雜，並造成稅基之流失。……上述租稅獎勵措施在經濟發展過程中雖具一定程度之貢獻，但亦衍生租稅不公平之現象，由所得稅申報數據顯示，目前許多高所得之個人或獲利甚高之企業，因適用租稅減免或進行租稅規劃，而僅繳納甚低的稅負，甚至有完全未繳納租稅之情形，不僅對於財政之影響甚大，同時因減免利益集中於少數納稅義務人，而破壞所得稅制及所追求之租稅公平。……叁、『所得基本稅額條例』草案內容：……三、稅基（即基本所得額）：基於降低諸多租稅減免規定所造成之不利影響，及整體產業間租稅待遇平衡之考量，爰將促進產業升級條例、獎勵民間參與交通建設條例、促進民間參與公共建設法等（5年）免稅所得、證券（期貨）交易所得及國際金融業務分行之免稅所得，計入營利事業最低稅負之稅基，計算基本所得額。……七、配套措施：為發揮最低稅負制之最大效益、降低其影響至最小，並考量社會發展、產業衝擊等因素，另研擬下列數項配套措施：……(二)基於所得納入課稅、相關損失得配合扣除之原則，納入營利事業基本所得額之證券（期貨）交易所得……其相關損失得於往後一定年度內自相關所得項下扣除。……

伍、結語：在現行租稅減免措施尚無法於短期內全面檢討修正之情況下，最低稅負制為兼顧改善稅制結構、維護租稅公平與增加國庫收入之稅改方案，使過度適用租稅減免優惠的高所得者，繳納基本稅額，有助於健全國家財政、增進租稅公平，並提升整體資源之配置效率。……」可知，所得基本稅額條例之立法目的，如原判決所述，在使納稅義務人繳納最基本之稅額，以避免國家租稅減免規定（例如所得稅法第4條之1證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易所得免稅）導致納稅義務人繳納之稅額偏低，甚至毋需繳納稅額之不衡平現象。且所得基本稅額條例第7條第2項固規定「依前項第1款及第9款規定加計之所得額，於本條例施行後發生並經稽徵機關核定之損失，『得』自發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得中扣除」，似乎是賦予營利事業選擇損失扣除之順序及遞延之權利，實則，如上所述，該條例採行最低稅負制，係以避免「獲利甚高之企業，因適用租稅減免或進行租稅規劃，而僅繳納甚低的稅負甚至有完全未繳納租稅之情形」為其立法本意，亦即維護稅基的原貌，若仍容許營利事業於當年度有各該款所得額時，得以選擇對該營利事業最有利之方式以決定損失扣除之順序及遞延，例如，未扣除各該款損失所設算之基本稅額未超過一般所得稅額者，該營利事業可能選擇保留以前年度各該款損失至以後年度扣除，則該條例所要避免之上開不衡平情形將會再度發生，自不符合該條例之立法目的，故基於所得納入課稅、相關損失得配合扣除之原則，該條例第7條第2項應解釋為「依前項第1款及第9款規定加計之所得額，於本條例施行後發生並經稽徵機關核定之損失，『應』（配合）自發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得中扣除」，始符合該條例之立法目的，而所得基本稅額條例施行細則第5條第3項計算公式揭櫫之「有所得應優先扣除損失之原則」暨財政部101年8月29日令釋規定各該款損失扣除之順序及遞延之條件，亦均符合該條例之立法目的及該條例第7條第2項規定之意旨。是上訴意旨主張所得基本稅額條例第7條第2項納入5年內盈虧互抵觀念之立法意旨係為避免營利事業所得稅課徵係以年度為期間計算造成納稅義務人所得基本稅額計算失真，原判決援引「為避免獲利甚高之企業，因適用租稅減免或進行租稅規劃，而僅繳納甚低的稅負，甚至有完全未繳納租稅之情形」為其立法本意，來否定納稅義務人「得」選擇損失扣抵之權利，實有解釋立法意旨錯誤之違法；所得基本稅額條例施行細則第5條第3項僅係將所得基本稅額條例第7條第2項之虧損列入計算公式表達之，而原判決逕認財政部101年8月29日令釋所作之法令解釋與前揭細則規定意旨相符，實有違誤；又原判決認所得基本稅額條例意旨係使企業能負擔最低限度納稅義務，亦不應容許被上訴人過度解釋法條而增加納稅義務人額外租稅負擔，原判決顯有適用法規不當云云，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，指摘原判決有判決不適用法規或適用法規不當之違法情事，尚難採信。

（三）綜上所述，原判決以訴願決定及原處分俱無不合，予以維持，而判決駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異