臺北高等行政法院判決

106年2月9日辯論終結

原告

南山人壽保險股份有限公司

代表人

杜英宗（董事長）

訴訟代理人

陳惠明 會計師

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美（局長）

訴訟代理人

張淑真

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年9月13日台財法字第10513929480號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：被告之代表人原為何瑞芳，於訴訟繫屬中變更為許慈美，並據新任代表人許慈美具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報基本所得額新臺幣（下同）負2,000,000元（課稅所得額0元＋證券及期貨交易所得12,661,252,365元－96年度證券及期貨交易損失12,659,252,365元），被告初查以原告於計算依所得基本稅額條例第7條第1項第1款規定之證券及期貨交易所得時，其96年度證券及期貨交易損失12,659,252,365元，已全數於97年度扣除，本年度僅得扣除98年度證券及期貨交易損失544,749,275元，乃核定基本所得額為12,116,503,090元（課稅所得額0元＋證券及期貨交易所得12,661,252,365元－98年度證券及期貨交易損失544,749,275元）。原告不服，申請復查，遭被告105年1月27日財北國稅法一字第1050003686號決定駁回，原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

四、原告主張：

㈠解釋函令係為解釋母法而發布，其內容則應體現母法意旨而不應逾越之：稅捐主管機關雖得就稅捐法律之執行為必要之釋示，然行政命令及解釋函令如就租稅構成要件、非屬技術性與細節性範疇事項加以其他規定，進而增加法律所無之限制及納稅義務人租稅負擔，在未有法律具體明確之授權下，自不得將此種違反租稅法律主義與法律保留原則之規定予以適用。亦即解釋函令本就僅係為「解釋母法」之目的而發布，其所能規範之範圍並不能逾越、改變、限制或擴張授權母法之規定，故其內容僅止於執行母法之「細節性、技術性事項」之命令，並加以具體闡明之，且不應拘泥於法條所用之文字，自不能規定涉及人民之稅捐負擔，有司法院大法官釋字第650號、第480號解釋、第216號解釋理由書、最高行政法院61年判字第169號判例意旨、中央法規標準法第11條規定參照。

㈡最低稅負制之本意在使企業能擔負最低限度之納稅義務，本質上仍屬所得稅，為顧及租稅之公平合理性，須納入5年內盈虧互抵觀念：所得基本稅額條例之立法目的首重維護租稅公平（該條例第1條規定參照），承此立法意旨，遂有所得基本稅額條例第7條第2項之以前年度損失減除規定。揆諸該條項之規範目的，係為避免營利事業所得稅課徵以「年度」為期間計算造成所得基本稅額計算失真，以及證券交易損益之盈虧變動較大所致稅負過重情事，以合於維護租稅公平之立法原則。實則，國家為追求整體租稅公平而要求人民負擔最低稅負之政策目的，仍不得無視於所得劇烈變動本質對個別人民租稅負擔能力之影響，否則不啻形成另一種租稅不公平，反而違背基本所得稅額條例良善之立法目的。而所得基本稅額條例第7條第2項規定係為避免以「年度」為期間以及「證券、期貨交易損益之盈虧變動較大」等因素而造成營利事業所得變動性較大者負荷過重，舉例而言，在營利事業須同時計算一般所得及基本所得之情形下，立法規範目的顯然係針對在加計基本所得額後所計算之所得基本稅額超過一般所得稅額（即營利事業所得稅）時才有須繳納差額（即所得基本稅額）之必要，惟如因以「年度」為期間計算造成一般所得與基本所得無法配合於同一年度認列，則就可能會造成立法者原所欲避免稅負過重情形（所得稅法第39條第1項、所得基本稅額條例第7條第2項規定、所得基本稅額條例草案審查報告、審查報告附件1「所得基本稅額條例」草案Q&A之貳、第6題及財政部公布之所得基本稅額條例疑義第38題解答參照）。

㈢財政部101年8月29日台財稅字第10100119890號令（下稱財政部101年8月29日令）已涉及人民之稅捐負擔，有違租稅法律主義、大法官釋字第480號解釋及中央法規標準法第11條規定意旨：

⒈財政部101年8月29日令明顯擴張解釋所得基本稅額條例第7條第2項所稱營利事業「得」於虧損發生年度之次年度起「5年內」從當年度所得中扣除之規定，更可由該函令之範例發現有強加稅負之情形：「假設甲公司97年度至100年度證券交易所得（損失）分別為（3,000）萬元、（3,500）萬元、4,000萬元及5,000萬元；99年度及100年度課稅所得額分別為（5,000）萬元及2,000萬元。則甲公司99及100年度申報計算基本所得額時，其97及98年度證券交易損失應依序自99年度及100年度證券交易所得中扣除，即99年加計項目之證券交易所得應為0元（99年所得4,000萬元-97年損失3,000萬元-98年損失1,000萬元），而基本所得額為損失5,000萬元（課稅所得額(5,000)萬+證券交易所得0元）」，前揭函釋舉例顯在本法之外強加「依序使用」之概念，致甲公司97年度所發生之虧損被限縮在第3年一定要完全抵扣，剝奪本法給予營利事業得「5年內」扣除該虧損之權利，嚴重影響納稅義務人之權益。

⒉所得基本稅額條例第7條第2項並無對營利事業作出加計項目損失扣除之限制，且所得基本稅額條例疑義第38題解答再次說明所得基本稅額條例第7條第2項規定之損失得自發生年度之次年度起5年內扣除，是以財政部101年8月29日令無疑係明顯限縮所得基本稅額條例第7條第2項之適用範圍，徒增法律所無之限制，依照中央法規標準法第11條規定，應屬無效。

⒊範例中財政部並未考量甲公司97年度及98年度業已繳納高於最低納稅義務之一般稅額，直接僅就基本所得額予以論述，要知99年度甲公司課稅所得既為虧損5,000萬元，即便加上4,000萬元之證券交易所得，所計算出之基本所得額為損失1,000萬元，本就毋須負擔最低稅負，亦無對計算該年度營利事業基本所得額之正確性造成障礙，今所得基本稅額條例第7條第2項之立法精神應與所得稅法第39條虧損扣除之立法理由相似，係為避免以「年度」為期限，由下表一原告之歷年情況（96年至100年）即可明顯看出原告97年課稅所得已為虧損（負35,997百萬元），原申報之基本所得額亦為負數（負20,125百萬元），故當年度並無96年證券交易損失13,678百萬元之扣抵實益，蓋無論是否扣抵該損失，原告於97年均無須繳納基本所得稅。而99年度課稅所得因所得稅法第39條賦予納稅義務人虧損扣抵之權利，是以本無須繳納課稅所得。惟如按行為時施行細則第5條第3項公式與財政部101年8月29日令所採之應逐年依序扣除證券交易損失之計算方式，將致原告99年度基本所得額於無任何租稅規劃之情形下，大幅增加應納稅額，增加逾12億元（因96年證券交易損失已於無扣抵實益之97年度遭強制扣抵），實致原告之損失扣減權利遭受嚴重侵蝕。

㈣被告稱如賦予納稅義務人選擇扣除證券交易損失年度之權益，將使營利事業有操縱空間，規避應繳納之最低稅負，實有違誤：原告並非獲利高之營利事業，甚至課稅所得為虧損，如不賦予此等營利事業選擇扣除年度，將造成本來虧損年度就不應繳納的企業，因財政部101年8月29日令限制應逕為扣除下，無端遭受剝奪其未來抵稅權。無論獲利甚高或虧損之營利事業，被告所謂之租稅規劃空間完全不存在，財政部101年8月29日令剝奪所得基本稅額條例給予營利事業抵稅之權利，強徵人民稅捐負擔，影響納稅義務人之權益甚鉅。

㈤被告逕按財政部101年8月29日令規定核定原告系爭年度證券交易所得須扣除以前年度損失，顯嚴重影響原告權益：

⒈原告97年度結算申報課稅所得額為虧損35,996,916,491元，證券交易所得為15,871,684,745元，原告並無其他免稅所得項目，是以原申報基本所得額為虧損20,125,231,746元，毋須負擔最低稅負，惟被告核定原告97年度之基本所得額時，逕按財政部101年8月29日令規定將原告系爭年度證券交易所得扣除96年度之證券交易損失，進而核定原告99年度原申報扣除96年度證券交易損失13,677,616,596元，業於97年度全數扣除，是以99年度證券交易所得12,661,252,365元僅能扣除98年度證券交易損失544,749,275元，進而核定原告99年度證券及交易淨損失本年度扣除金額為544,749,275元與證券及期貨交易所得為12,116,503,090元。然財政部101年8月29日令已先明顯限縮所得基本稅額條例第7條第2項賦予納稅義務人5年內扣除證券交易損失之權益，徒增法律所無之限制，違反行政機關依法行政之原則，復亦已違反「法律不溯及既往」與「實體從舊，程序從新」之適用法規一般原則，是以原處分與所得基本稅額條例第7條第2項規定之立法意旨相悖，實有違誤，於法不合。

⒉退步言，依財政部公布之所得基本稅額條例疑義第95題解答意旨可知，原告97年度課稅所得已嚴重虧損，該虧損亦非單由免稅所得造成，被告未通盤考量財政部101年8月29日令對於虧損企業之影響，逕認營利事業會藉自行選擇證券及期貨交易損失之扣除順序及金額操縱基本所得額加計項目相對減除項目之減除年度及金額，規避應繳納之最低稅負，使得原無須負擔最低稅負之營利事業，因財政部101年8月29日令而需再行補繳基本所得額之證券交易所得，顯然增加原告稅負之加稅處分，使得已虧損之企業受到最低稅負制之嚴重侵蝕，進而影響99年度之證券及期貨交易淨損失本年度扣除金額與證券及期貨交易所得，確實嚴重違背行政程序法第4條依法行政原則及所得基本稅額條例僅彌補現行租稅制度不足而非加稅之立法精神。

㈥綜上，系爭項目之申報均符合相關法令規定，被告與訴願決定未能就已違反租稅法律主義及適用法規一般原則之財政部101年8月29日令詳加審酌，逕予援引，強制原告99年度證券交易所得12,661,252,365元，僅能扣除98年度證券交易損失544,749,275元後，進而核定原告99年度證券及交易淨損失本年度扣除金額為544,749,275元與證券及期貨交易所得為12,116,503,090元，影響原告合法權益甚鉅，原處分、復查決定及訴願決定自應予以撤銷，以維原告合法權益云云。

五、被告主張：

㈠財政部101年8月29日令釋無違反租稅法律主義、行政程序法第4條、中央法規標準法第11條規定及司法院釋字第480號解釋意旨之情，原告所訴可自行擇定以往年度營業虧損之減除順序及金額，顯屬誤解：

⒈所得基本稅額條例第7條第2項規定之經稽徵機關核定之證券及期貨交易損失，「得」自發生年度之次年度起5年內，從當年度所得中扣除，究僅係指營利事業「得」適用虧損自以後年度所得額扣除之規定，然應按損失發生年度順序，逐年依序扣除，抑或兼指營利事業得自行選擇損失扣除順序及金額，法律文字上或有解釋之空間，觀諸所得基本稅額條例採行之最低稅負制，係以避免「獲利甚高之企業，因適用租稅減免或進行租稅規劃，而僅繳納甚低的稅負甚至有完全未繳納租稅之情形」為其立法本意，亦即維護稅基的原貌，若仍容許營利事業於當年度有各該款所得額時，得以選擇對該營利事業最有利之方式以決定損失扣除之順序及遞延，自與該條例之立法目的不符。

⒉所得基本稅額條例施行細則第5條第3項規定之計算公式，並未賦予納稅義務人就同條例第7條第2項規定之損失，於申報時選擇何時列計、列計多少，或不予列計之選擇權，揭明有所得應優先扣除損失之原則，以避免徵納雙方就上開條例適用之困擾。財政部101年8月29日令釋，乃係依司法院釋字第407號解釋意旨，本於職權就所得基本稅額條例第7條第2項規定所作之法令解釋，以供財政部或所屬下級機關公務員行使職權時之依據。該令釋更進一步明示，納稅義務人如有同條第2項規定經稽徵機關核定之損失時，其自損失發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得額中扣除之順序，應按損失發生年度順序，逐年依序扣除，採取與上開同條例施行細則第5條第3項之計算公式意旨相符之精神。而於當年度無各該款所得額可供扣除或扣除後尚有扣除餘額者，始生得依同條第2項規定遞延至以後年度扣除之餘地。是所得基本稅額條例施行細則第5條第3項計算公式揭櫫之「有所得應優先扣除損失之原則」及財政部101年令釋示明各該款損失扣除之順序及遞延之條件，均符合所得基本稅額條例之立法目的及該條例第7條第2項規定之意旨。

㈡被告適用財政部101年8月29日令釋無悖於「法律不溯及既往」、「實體從舊，程序從新」原則：本件系爭事實發生於99年間，而所得基本稅額條例係自95年1月1日施行，至於財政部101年8月29日令釋係就所得基本稅額條例第7條第2項之規定所為之釋示，為闡述該等法規適用之原意與所得基本稅額條例之稅基規定目的，在降低諸多租稅減免規定所造成之不利影響，及整體產業間租稅待遇平衡之考量意旨相符，核係財政部就行政法規所為之解釋，依司法院釋字第287號解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，自無所謂違反實體從舊原則、法律不溯及既往原則情事，被告依循財政部101年8月29日令釋所為，符合所得基本稅額條例之立法目的及該條例第7條第2項規定意旨。

㈢綜上，本件被告援引上開令釋，以原告99年度營利事業所得稅結算申報時，其96年度之證券及期貨交易損失12,659,252,365元，已全數於97年度之證券及期貨交易所得15,871,684,745元中扣除，是其99年度證券及期貨交易所得12,661,252,365元僅得扣除98年度證券及期貨交易損失544,749,275元，乃依所得基本稅額條例施行細則第5條第3項之計算公式，核定基本所得額為12,116,503,090元並無不合。原告相同案情之97年結算申報案（有關96年度證券及期貨交易損失，已全數於97年度扣除乙節），業經本院103年度訴字第569號及最高行政法院103年判字第619號判決駁回在案，併此陳明等語。

六、按「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。」、「（第1項）營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：依所得稅法第4條之1及第4條之2規定停止課徵所得稅之所得額。……（第2項）依前項第1款及第9款規定加計之所得額，於本條例施行後發生並經稽徵機關核定之損失，得自發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得中減除。」及「（第1項）本條例第7條第1項所稱依所得稅法規定計算之課稅所得額，指依所得稅法第24條或第41條規定計算之所得額，減除依所得稅法及其他法律規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額及所得稅法第39條規定以往年度營業虧損後之金額。」、「（第2項）營利事業計算前項課稅所得額時，除屬依所得稅法及國際金融業務條例規定停徵、免徵或免納營利事業所得稅之所得額，應先行減除外，其屬依其他法律規定免徵或免納營利事業所得稅之所得額及所得稅法第39條規定之以往年度營業虧損之減除順序及金額，由營利事業於申報時自行擇定之。」、「（第3項）營利事業依本條例第7條規定計算基本所得額之公式如下：基本所得額＝課稅所得額＋（本條例第7條第1項第1款規定之所得額－本條例第7條第2項規定之損失）＋本條例第7條第1項第2款至第8款規定之所得額＋（本條例第7條第1項第9款規定之所得額－本條例第7條第2項規定之損失）＋（本條例第7條第1項第10款規定之所得額－本條例第7條第3項規定之損失）。」、「（第4項）依前項計算公式應加計之本條例第7條第1項第1款、第9款及第10款規定之所得額，經分別扣除本條例第7條第2項及第3項之損失後之餘額為負數者，該負數不予計入。」分別為行為時所得基本稅額條例第4條第1項、第7條第1項、第2項及同條例施行細則第5條第1項至第4項所明定。又「營利事業計算其依所得基本稅額條例第7條第1項第1款及第9款規定加計之所得額時，如有同條第2項規定經稽徵機關核定之損失，其自損失發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得額中扣除之順序，應按損失發生年度順序，逐年依序扣除。當年度無各該款所得額可供扣除或扣除後尚有未扣除餘額者，始得依同條第2項規定遞延至以後年度扣除。」有財政部101年8月29日令釋可參，核與相關法規，並無不合。

七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書、訴願決定書等件影本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。

八、原告主張本件原處分依行為時所得基本稅額條例施行細則第5條第3項公式及財政部101年8月29日令所採應逐年依序扣除證券交易損失之計算方式，侵害原告之損失扣減權利，增加原告之應納稅額，於法有違云云。按所得基本稅額條例之立法目的，在使納稅義務人繳納最基本之稅額，以避免國家租稅減免規定（例如所得稅法第4條之1證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易所得免稅）導致納稅義務人繳納之稅額偏低，甚至毋需繳納稅額之不衡平現象。且所得基本稅額條例第7條第2項固規定「依前項第1款及第9款規定加計之所得額，於本條例施行後發生並經稽徵機關核定之損失，『得』自發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得中扣除」，似乎是賦予營利事業選擇損失扣除之順序及遞延之權利，實則，該條例採行最低稅負制，係以避免「獲利甚高之企業，因適用租稅減免或進行租稅規劃，而僅繳納甚低的稅負甚至有完全未繳納租稅之情形」為其立法本意，亦即維護稅基的原貌，若仍容許營利事業於當年度有各該款所得額時，得以選擇對該營利事業最有利之方式以決定損失扣除之順序及遞延，例如，未扣除各該款損失所設算之基本稅額未超過一般所得稅額者，該營利事業可能選擇保留以前年度各該款損失至以後年度扣除，則該條例所要避免之上開不衡平情形將會再度發生，自不符合該條例之立法目的，故基於所得納入課稅、相關損失得配合扣除之原則，該條例第7條第2項應解釋為「依前項第1款及第9款規定加計之所得額，於本條例施行後發生並經稽徵機關核定之損失，『應』（配合）自發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得中扣除」，始符合該條例之立法目的，而所得基本稅額條例施行細則第5條第3項計算公式揭櫫之「有所得應優先扣除損失之原則」暨財政部101年8月29日令釋規定各該款損失扣除之順序及遞延之條件，亦均符合該條例之立法目的及該條例第7條第2項規定之意旨（最高行政法院103年度判字第619號判決意旨可參）。準此，所得基本稅額條例第7條第2項規定之經稽徵機關核定之證券及期貨交易損失，「得」自發生年度之次年度起5年內，從當年度所得中扣除，係指營利事業「得」適用虧損自以後年度所得額扣除之規定，然應按損失發生年度順序，逐年依序扣除。故納稅義務人如有所得基本稅額條例第7條第2項規定經稽徵機關核定之損失時，其自損失發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得額中扣除之順序，應按損失發生年度順序，逐年依序扣除，而於當年度無各該款所得額可供扣除或扣除後尚有扣除餘額者，始生得依同條第2項規定遞延至以後年度扣除之情形，原告主張其可自行擇定以往年度營業虧損之減除順序及金額，自屬誤解。是所得基本稅額條例施行細則第5條第3項計算公式揭櫫之「有所得應優先扣除損失之原則」及財政部101年8月29日令釋所示各該款損失扣除之順序及遞延之條件，核與所得基本稅額條例之立法目的及該條例第7條第2項之規定意旨，並無不合，尚無原告所稱違反行政程序法第4條依法行政、中央法規標準法第11條法之位階等規定及司法院釋字第480號解釋租稅法律主義等意旨之情事。原告上開主張，依前所述，並非可採。

九、原告復主張原處分依財政部101年8月29日令所採應逐年依序扣除證券交易損失之計算方式，損及原告損失扣減之權利，已違反「法律不溯及既往」、「實體從舊，程序從新」等原則云云。按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字第287號著有解釋。經查，本件原處分依財政部101年8月29日令釋所為核定，符合所得基本稅額條例之立法目的及該條例第7條第2項之規定意旨，已如前述。又本件課稅事實發生於99年間，而所得基本稅額條例係自95年1月1日施行，至於財政部101年8月29日令釋係就所得基本稅額條例第7條第2項規定所為之釋示，依前說明，其內容無非闡述法規適用之原意，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，尚無原告所稱違反實體從舊原則、法律不溯及既往原則等情事。本件原處分援引上開令釋，以原告99年度營利事業所得稅結算申報時，其96年度之證券及期貨交易損失12,659,252 ,365元，已全數於97年度之證券及期貨交易所得15,871,684 ,745元中扣除，是其99年度證券及期貨交易所得12,661,252 ,365元僅得扣除98年度證券及期貨交易損失544,749,275元，乃依所得基本稅額條例施行細則第5條第3項之計算公式，核定基本所得額為12,116,503,090元，於法並無不合，自無違法損及原告損失扣減權利之情事。原告上開主張，觀諸前述，亦非可採。

十、從而，本件被告查認原告96年度證券及期貨交易損失12,659,252,365元，已全數於97年度扣除，99年度僅得扣除98年度證券及期貨交易損失544,749,275元，乃核定基本所得額為12,116,503,090元（課稅所得額0元＋證券及期貨交易所得12,661,252,365元－98年度證券及期貨交易損失544,749,275元），於法並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭