最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第18號

最　高　行　政　法　院　判　決

104年度判字第18號

上訴人

國泰人壽保險股份有限公司

代表人

蔡宏圖

訴訟代理人

傅祖聲 律師

訴訟代理人

陳品榕 律師

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

黃素津

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國103年7月31日臺北高等行政法院103年度訴字第228號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有坐落臺北市○○區○○段○○段17、17-1地號等2筆土地（宗地面積共計為18,136平方公尺，權利範圍均為全部，下稱系爭土地），其地上建物門牌號碼為臺北市○○區○○路○號等地上24層、地下4層共27戶（下稱系爭建物，該建物所有權第一次登記係以區分所有建物方式辦理，樓地板總面積為89,902.76平方公尺）。上訴人於民國101年5月8日以系爭建物地下3層係供岳洋有限公司經營「國泰金融大樓停車場」，依系爭建物地下3層面積占建物樓地板總面積之比例，作為計算停車場占系爭土地面積比例之基準，申請系爭土地中應依土地稅法第18條第1項第5款規定適用優惠稅率課徵地價稅面積為1,577.93平方公尺。被上訴人所屬信義分處（下稱信義分處）以101年6月20日北市稽信義乙字第10130276100號函僅核准系爭土地面積中528.67平方公尺部分適用優惠稅率（下稱第1次核定），上訴人不服而申請更正，該分處乃循上訴人所請計算方式，以101年7月17日北巿稽信義乙字第10130321500號函通知上訴人，更正系爭土地中准自101年起按優惠稅率課徵地價稅之面積為1,577.93平方公尺（下稱第2次核定）。嗣信義分處查得系爭建物所有權第一次登記係以區分所有建物方式辦理，系爭土地所有權每一車位持分各為10/100,000，第2次核定亦有誤，乃以102年4月2日北巿稽信義乙字第10240779100號函（下稱原處分）更正系爭建物領有上開停車場登記證之176個停車位所登記系爭土地權利範圍之持分面積應為319.2平方公尺（18,136平方公尺×10/100,000×176個停車位＝319.2平方公尺），並補徵101年按優惠稅率與一般用地稅率之差額地價稅新臺幣(下同)581萬337元。上訴人不服，循序申請復查及訴願，均遭駁回，上訴人仍不服，提起行政訴訟，嗣經原審法院判決駁回上訴人之訴，上訴人猶未甘服，乃提起上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠系爭建物地下3層既全部供為停車場用地，且已取得停車場登記證，則停車場用地（包含停車位、車道、車輛出入口及機械房等設施）全部，而不限於停車位部分，均應依土地稅法第18條第1項第5款適用地價稅優惠稅率。亦即，以系爭建物地下3層登記面積全部（即7,822.01平方公尺）占各樓層總面積比例，計算停車場面積占系爭土地中面積之比例，就系爭土地面積1,577.93平方公尺部分適用優惠稅率。㈡原處分核課地價稅未以「宗地」為認定標準，而以上訴人辦理建物所有權第一次登記時檢具之基地應有部分之分配表為據，核定本件適用特別稅率之土地面積僅319.2平方公尺，顯然違法。蓋每一建物如何分攤基地持分，為區分所有權人間內部之自行約定，核與地價稅之計算方式無涉。㈢依原處分計算後之每一停車位面積已違反建築技術規則之規定，小於一般合理、正常使用之停車位面積云云。為此聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）；被上訴人就系爭土地按千分之十（即優惠稅率）稅率課徵地價稅之面積，應更正為1,577.93平方公尺。

三、被上訴人則以：系爭建物辦理第一次所有權登記時所檢附之基地應有部分分配表所載，系爭建物地下3層基地權利範圍合計為1,760/100,000，且分別登記為主建物松仁路7號13樓持有175/176，另同路號21樓持有1/176，至臻明確，此有系爭建物松仁路7號等共用部分標示部（1805建號）、松仁路7號13樓及21樓建物標示部及其他登記事項登載建築基地權利（種類）範圍附卷可稽。是系爭停車場所占土地持分既經登載於建物登記簿，依民法第758條規定即具有絕對效力，原處分依其登載資料據以核算系爭停車場所占系爭土地面積，自無違誤。另依系爭建物地下3層平面圖所載，其面積7,822.01平方公尺，除176格停車位外，尚包含車道、機械房等設施，上訴人主張原處分誤認每1停車位之基地權利範圍10/100,000未含停車空間以外之設備，顯有誤解。故原處分就系爭建物地下3層建物面積7,822.01平方公尺（即系爭停車場）所分配建築基地權利範圍1,760/100,000，更正系爭土地自101年起按優惠稅率課徵地價稅之面積為319.2平方公尺，並補徵101年差額地價稅，並無違誤等語，資為抗辯，並求為駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭建物所有權第一次登記「已載明」地下3層停車位占基地（即系爭土地）持分為1,760/100,000，則其民事法上之實質法律關係已臻明確，除非認定有稅捐規避之意圖，即應遵照所有權人之分配而予課稅，原處分因而認定前揭地下3層176個停車位所登記系爭土地權利範圍之持分面積應為319.2平方公尺（系爭土地宗地面積18,136平方公尺×10/100,000×176個停車位＝地下3層供停車場使用面積319.2平方公尺），即無違誤。㈡系爭建物地下3層之登記謄本是每一停車位對應該「建號」之權利範圍為登記，固未論及每一停車位所占「基地持分」。但依據系爭建物辦理第一次所有權登記時所檢附之基地應有部分分配表所載，系爭建物地下3層基地權利範圍合計為1,760/100,000，又依據地籍資料查詢結果，系爭建物松仁路7號等共用部分（即1805建號）標示部關於地下三層（即建物座落信義段三小段17、17-1地號，主建物為信義段三小段1791建號）權利範圍為175/176，系爭建物松仁路7號21樓（即1799建號）建物標示部，其共用部分─信義段三小段1805建號（即地下三層），權利範圍為1/176，其中：⑴13樓建築基地權利範圍為3,445/100,000=主建物建築基地權利範圍1,025/100,000＋系爭建物地下1層車位建築基地權利範圍670/100,000＋系爭建物地下3層車位建築基地權利範圍1,750/1000,000（可見此「地下3層車位」持分之1,750/100,000指的是13樓地下3層之全部，包括停車格、車道、車輛出入口及機械房等面積之基地持分）。⑵21樓建築基地權利範圍2,304/100,000=主建物建築基地權利範圍2,284/100,000＋系爭建物地下1層車位建築基地權利範圍10/100,000＋系爭建物地下3層車位建築基地權利範圍10/100,000，可見此「地下3層車位」持分之10/100,000指的是21樓地下3層之全部，包括停車格、車道、車輛出入口及機械房等面積之基地持分。上訴人主張「該地下3層車位所占基地持分1,760/100,000僅含停車格，不包括車道、車輛出入口及機械房等設施」云云，尚不足採。原處分並無將適用停車場優惠稅率之用地侷限於停車格之情事。㈢建築技術規則建築設計施工編第60條第1項規定者乃關於「停車位所占建物樓板面積」之規定，與停車位所登記之「基地持分」無關，與停車位所占建物樓板面積比例不一定相同，易言之，尚無法從所登記之停車位所占「基地持分」來推算停車位所占建物樓板面積，上訴人主張「適用地價稅優惠稅率之面積僅319.2平方公尺，可知（可推算出）該面積不符法令停車位應有之（樓板面積）大小」云云，亦不足採。因將訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：㈠稅捐課徵當審查經濟實質所彰顯之課稅要件，而非以當事人之財務規劃或經濟安排為據。是以，本件應以停車場樓地板面積作為適用優惠稅率土地面積之計算基準，而非採停車場基地持分為計算基準，原判決以「基地持分」作為優惠稅率適用面積之計算基準，違反司法院釋字第420號所示之實質課稅原則，有適用法規不當之違法。㈡就停車場適用優惠稅率，稅捐稽徵機關前有以停車場面積與建物樓地板總面積比而計算得適用優惠稅率適用之先例，何以本案為不同處理，原判決並未說明，即率爾肯認此種差別待遇，顯然對於「已載明基地持分之建物權利人」以及「未載明基地持分之建物權利人」，形成無正當理由之差別待遇，有違司法院釋字第687號所揭示平等原則。㈢該基地應有部分分配表所載之地下3層停車位之基地持分，僅包含停車格，至於車道、車輛出入口及機械房等空間，乃屬系爭建物之公共設施，上訴人已將該共有部分平均分配至各層樓之基地持分上，而未另外載明於分配表內。從而，該分配表所載之地下3層停車位基地持分，僅為地下3層「停車格」面積之基地持分，未包含停車格以外（即車道、車輛出入口及機械房等）之空間，此與社會通念所稱之停車場範圍顯不相符。原判決漏未審酌此一重要事證，逕以該基地持分作為計算優惠稅率適用面積之基準，判決不備理由。㈣依原處分所計算出每停車位面積僅8.99平方公尺，顯與建築技術規則建築設計施工編第60條第1項規定不符，原判決逕予認可，顯然不備理由，理由矛盾云云，指原判決違背法令，求為廢棄。

六、本院核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再為論述如次：

㈠按地價稅以「土地」為稅捐客體，係因土地具有收益能力，足以表彰所有權人負擔稅捐能力，而經立法者基於量能課稅原則自稅捐財中篩選而來。其稅基計算，按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之（土地稅法第15條第1項參照）；其稅率，則與所得稅相同，採取累進稅率（土地稅法第16條參照）；亦即，立法者將地價作為「量化」土地收益能力之標準，並認定土地之所以具有收益能力，容非純出於土地所有權人勞力或金錢之支出，而係社會整體努力之效應，是其稅率採累進制，具有將「地利重分配之功能」。

㈡原則上，地價稅中關於稅基之認定，係以「宗地」為單位；易言之，以「宗地」面積及所占地理位置等等因素，總體評價其收益能力，而此收益能力則以地價形式貨幣化，引之為稅基。但稅制設計上，容因宗地上建物某特定部分性質，而排除所「坐落土地面積」於所有權人整體適用累進稅率土地面積時，以宗地為評價單位之原則必須加以修正，而改以宗地上該建物某特定部分與該宗地上全部建物所能產生之收益能力比例，來分配適用特定稅率宗地面積範疇。蓋土地設置建物後，其收益能力之評估大致可認與該建物收益能力相當，而建物及於土地其上其下，因所在位置及功能性所產生之經濟上效益相差甚巨，此由市場價格之反應即可明顯推知，如：商業區商辦大樓高樓層與地下停車場市價當然不能相提並論。惟建物特定部分與整體建物收益能力之比例，稅捐稽徵上確實不容易查估，職是之故，若建物所有權第一次登記已載明適用特定地價稅率之部分建物所占基地面積比例，即適當以此比例為基準計算該部分建物所占基地面積。此之因建物起造人採取區分所有建物方式辦理建物所有權第一次登記時，勢必評估如何為系爭建物各專有部分與共同部分所占基地登記比例，以表彰建物各該部分所占基地經濟效益比，資為將來建物所有權轉讓予各區分所有權人，後續私權交易，以及公權上各項有關建物區分所有權人因建物及坐落土地所生稅捐之評價基礎；而此，乃建物起造人基於理性經濟人地位，就該建物特定部分所占基地經濟效益所為最合其利益之評估，以此作為區隔不同地價稅稅率所占基地面積之基準，與稅法上所強調之量能課稅及實質課稅精神相符，予以援用，無違於土地稅法意旨，亦無悖於平等原則。反而是單純以適用特定地價稅率部分建物之樓地板面積占建物總樓地板面積比例，以推算適用特定地價稅率土地面積者，淪為「形式上平等」，有礙於量能課稅原則之實現，更不合於實質課稅原則，只有基於稅捐稽徵經濟，於無其他指標可適當評估區分建物各該部分收益能力時，為避免稽徵支出過多勞費時，始不得已而援用之。

㈢第按，土地稅法第18條第1項規定按千分之十特別稅率計徵地價稅之土地，除所列第1款至第4款外，其餘依第5款規定，以「其他經行政院核定之土地」為限，而所謂「其他經行政院核定之土地，依該法施行細則第13條第6款規定「為經專案報行政院核准之土地」。而財政部83年2月16日台財稅第830042741號函釋：「主旨：依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。說明：本案經報奉行政院83年1月24日台83財02655號函核定准予照辦。」（財政部公報第32卷第1582期第32556頁）行政院83年1月24日（83）台財字第02655號函：「一、所報依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，擬准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之一案，准予照辦。二、復83年1月7日台（83）內地字第8376025號、台（83）財稅字第820574591號會銜函。」可知，依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，固非土地稅法第18條第1項第4款「都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地」之情形，惟經財政部專案報行政院核准後，合於土地稅法第18條第1項第5款規定之「其他經行政院核定之土地」，自得依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款（條文內容同土地稅法第18條第1項第5款）規定一律按千分之十計徵地價稅，而不計入個人土地於各該縣（市）總量採累進稅率計徵地價稅，財政部據以發布上開函釋，尚無不合。惟上開函釋無非藉由稅捐優惠方式，提高土地所有權人提供土地作為公眾使用停車場用地之意願，以解決交通用地供需問題。此種以稅捐優惠以達成財政以外目的之立法方式，實踐上，造成地價稅稅基一定程度之侵蝕。當然，基於正當理由，於符合憲法第23條之實質平等要求時，立法者容或可授權行政機關於一定範疇內採行稅捐工具，以遂行其「民間設立公共停車場」政策，使稅捐具有非財政上目的。是以，上開停車場用地地價稅優惠之規定，其效力仍應肯認，只是適用之際，必須清楚認知此種稅捐優惠上之不平等，畢竟是例外之規定，有嚴格解釋之必要。否則，上開函釋之適用極易淪為地價稅規避之手法，抑且成為危害土地正義之幫兇。其中，關於停車場用地占有其坐落基地面積之計算，必須回歸稅法上量能課稅及實質課稅原則之要求，適用前揭所述與建物總體比較收益能力比例方式計算其適用優惠稅率之土地面積，如建物所有權登記已載明停車場所占基地比例者，從其登記；而非單純而制式地將停車場樓地板面積占建物總樓地板面積比例推算其所占基地面積，致使系爭土地總體收益能力因收益能力較低之停車場面積大，而被不當稀釋低估。

㈣本件地價稅事件，爭點無非：系爭建物地下3層停車場占坐落基地比例如何計算；以及系爭建物第一次所有權登記時所檢附之基地應有部分分配表所載，系爭建物地下3層基地權利範圍合計為1,760/100,000，除停車位外，是否包括「車道、車輛出入口及機械房」等應計入停車場範疇之區域。經核：

1.原判決已就系爭建物地下3層停車場占坐落基地比，應採取系爭建物第一次所有權登記時所檢附之基地應有部分分配表所載之理由，詳為論述；而採此標準，合於土地稅法第18條、行政院83年1月24日（83）台財字第02655號函及財政部83年2月16日台財稅第830042741號函釋，於量能課稅及實質課稅原則均無悖，亦如前述。上訴意旨仍執前詞指摘原判決適用法令不當，就適用上開標準未說明理由，而有判決理由不備等違法，自無可採。

2.裁判先例上有肯認地價稅之稽徵以停車場樓地板面積占建物總樓地板面積比例推算停車場所占基地面積，以此量化地價稅者，但此或係建物未經第一次所有權登記，致無基地權利應有部分之分配表可參照；或係稽徵上查核建物特定部分與總體建物收益效能比例有實質困難，基於稅捐稽徵經濟所不得不然之權衡。本件地價稅稽徵，系爭建物既經區分所有登記，原處分於系爭停車場所占基地權利應有部分有上訴人基於起造人地位所製作之分配表可稽之情狀下，據以為標準，合於量能課稅原則及實質課稅原則，而與無此等分配表之建物有所區隔，並非基於與事物本質無關之考量而為區別待遇，容無平等原則之違反可言。原判決就此亦已詳論，上訴意旨仍指原判決有違平等原則，有違法令云云，亦無可採。

3.又，適用地價稅優惠稅率之停車場面積，除停車位外，自應包括相關車道、出入口及機械房等必要設施之面積，此為原判決所採認。而系爭建物第一次所有權登記時所檢附之基地應有部分分配表所載，系爭建物地下3層基地權利範圍合計為1,760/100,000，除停車位外，並包括梯廳、車道、車輛出入口及通風管道乙節，則據原判決以分配表比對地籍資料查詢結果及測量成果圖，一一詳細計算在卷（參見原判決第24頁、第25頁），核與卷附資料相符。上訴人其實即為系爭建物之起造人，如系爭建物地下3層基地權利確未包括上開停車位以外部分，應可提出相關文件予以釐清，然上訴意旨未就此說明，僅泛稱上開停車位以外之空間屬公共設施，已平均分配至各層樓之基地應有部分上云云，遽指原判決僅以停車位面積計算地價稅優惠稅率，或謂原判決未說明基地應有部分分配表所載停車位所占基地持分包括其他必要設施之原因，乃為不備理由云云，均無可採。

4.至於依原判決所採取之標準，亦即本院前述，如建物所有權登記已載明停車場所占基地比例者，從其登記之方式，所推算出之系爭土地適用優惠稅率之面積，當然未必合於建築技術規則建築設計施工編第60條第1項所示停車場建築規範。蓋上開所得面積之數據，純係為因應同一宗地而適用不同地價稅率所設計之「宗地面積相對值」概念，並非停車場實際樓地板面積。上訴人質疑以此計算所得停車場面積不符相關規範，無非出於對法令之誤解。

㈤綜上，原判決以系爭建物第一次所有權登記時所檢附之基地應有部分分配表所載系爭地下3層停車場所占基地比例，計算得適用地價稅優惠稅率之基地面積，因此肯認原處分及訴願決定合於法令，駁回上訴人之請求，核所適用法規與本件應適用者並無違背，與解釋判例亦無牴觸，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異