最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第238號

最　高　行　政　法　院　判　決

104年度判字第238號

上訴人

安傑投資有限公司

代表人

美商遠見投資有限公司（指派洪名立代表行使職務）

訴訟代理人

林石猛 律師

訴訟代理人

鄭勤蓉 律師

訴訟代理人

林勝結 會計師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年1月20日臺北高等行政法院103年度訴字第1488號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人民國98年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘新臺幣（下同）負354,493元，被上訴人初查以上訴人對被投資公司樂平投資股份有限公司（下稱樂平公司）之持股比例達百分之百，該被投資公司98年度稅後損益20,089,787元，上訴人應採權益法按持股比例認列投資收益，計入當年度未分配盈餘，乃核定其98年度未分配盈餘19,735,294元，加徵百分之十營利事業所得稅1,973,529元，並按所漏稅額1,973,529元處0.4倍罰鍰計789,411元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）依公司法第170條、第237條及商業會計法第68條第1項規定，上訴人轉投資之樂平公司98年度財務報表應於99年6月30日前經股東會承認。樂平公司依上開規定於99年6月召開股東會，並承認98年度財務報表之淨利。又上訴人98年度營利事業所得稅於99年5月29日結算申報，而樂平公司98年度營利事業所得稅於99年5月31日始結算申報。按前述法規所述及合理程序，上訴人依法應承認被投資公司投資收益之日期，須待被投資公司財務報表經其股東會決議後，即損益確定後認列。上訴人於99年5月29日申報98年度投資收益時，被投資公司財務報表不僅尚未申報亦尚未經股東會議決，上訴人可依法承認之投資收益未明確，即被投資公司當年度損益尚無法確認，上訴人亦無法於結算申報期間及時取得被投資公司財務報表，依所得稅法第66條之9及會計原則，該投資損益得於次年度認列。是上訴人於100年5月27日為99年度結算申報時，已依權益法認列被投資公司之投資收益，尚無不合。另依公司法第237條規定，被投資公司可分配予上訴人之盈餘及上訴人可分配予股東之盈餘均應考量法定公積，被上訴人之計算均未考量，其作法與經驗法則及同業慣例不符，且違反資本充實原則與公司法規定。（二）縱依被上訴人所稱，上訴人應在98年度認列投資收益，99年5月辦理該未分配盈餘申報，然上訴人已於100年5月27日申報，而被上訴人係在101年8月24日始發文調查，是上訴人在被上訴人調查前已申報，自應適用稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定。且本案係因所得認列時點兩造觀點不同，實不應因觀點不同而處以罰鍰。且依據司法院釋字第275號解釋，無責任即無行政罰。又處罰是否成立不在推計範圍內，即不能以推計方法核定相關罰鍰，被上訴人課以罰鍰亦與租稅法定主義之精神不符。另依所得稅法第102條之3規定，稽徵機關應協助營利事業辦理未分配盈餘申報，未依限申報而補辦申報加徵百分之十「滯報金」，最高不得超過3萬元。上訴人既已依限辦理未分配盈餘申報，被上訴人若主張申報金額不合，應通知上訴人更正申報或逕加徵百分之十「滯報金」。是被上訴人未通知即逕核定罰鍰，有故意引人入殼之實等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）依商業會計法第65條規定，商業之決算，應於會計年度終了後2個月內辦理完竣。且上訴人既持有樂平公司百分之百股權，具有控制能力，難謂其於申報時尚無法確認樂平公司98年度營運盈餘情形。又依商業會計法第58條第2項規定，上訴人應採權益法並按權責發生制認列投資損益。被上訴人按上訴人所投資樂平公司98年度當期稅後損益20,089,787元，調增系爭稅後純益即投資收益20,089,787元，核定上訴人98年度未分配盈餘19,735,294元，加徵百分之十營利事業所得稅1,973,529元，並無不合。（二）依所得稅法施行細則第48條之10第3項規定，法定盈餘公積應以當年度盈餘實際提列數認定。上訴人於完納稅捐分派盈餘時，固應依公司法第237條規定提撥百分之十為法定盈餘公積，惟依上訴人98年度決算書表及虧損撥補表之99年度股東同意書所載，其98年度決算後為虧損，且依其資產負債表顯示，截至系爭所得年度之次一會計年度結束（99年12月31日）前，上訴人並未依公司法或其他法律規定，經股東會決議由98年度盈餘提列法定盈餘公積，與所得稅法規定不合。故本件自無減除百分之十法定公積之適用。（三）我國營利事業未分配盈餘係採申報制，上訴人98年度投資樂平公司，持股比例達百分之百，惟其98年度未分配盈餘申報，漏報樂平公司98年度稅後純益20,089,787元。上訴人雖主張其已於100年5月27日辦理99年度營利事業所得稅結算申報時列報系爭投資收益，符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定云云。惟未分配盈餘申報及營利事業所得稅結算申報，係採個別申報制，其立法目的亦有不同。而上訴人未曾於98年度未分配盈餘申報時，列報系爭樂平公司投資收益。至樂平公司雖於99年度發放股票股利15,266,940元予上訴人，惟依財務會計準則公報第5號第47段規定，上訴人取得該股利收入僅註記增加股數，不作任何分錄，且與本案所涉之科目及會計處理係屬二事。是上訴人主張已於99年度營利事業所得稅結算申報列報系爭樂平公司投資收益，應適用稅捐稽徵法第48條之1免罰規定云云，顯有誤解，洵難採據。又上訴人未依規定調整申報，致漏報所得額，核有過失，自有行政罰法第7條規定責任要件之可責性等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本稅部分：１、依商業會計相關法令，對於投資收益之會計處理，具重大影響力或控制能力之公司應採用權益法。關於未分配盈餘之計算，依所得稅法第66條之9規定既係以商業會計法規定處理之稅後純益為基礎，故採用權益法之公司，係以被投資公司損益及持股比例認列投資收益。上訴人對所投資之樂平公司持股比例達百分之百，即應以權益法按持股比例認列投資收益。又依商業會計法第65條明定，本件被投資之樂平公司最遲於99年3月15日即應辦理決算完竣並編製98年度財務報表。另據經濟部商業司公司登記資料，樂平公司之董事長、董事及監察人等均為上訴人所指派。故縱樂平公司於99年6月25日始召集董事會承認98年度財務報表，然樂平公司98年度財務報表既應於99年3月15日前編製完成，且該財務報表應由上訴人委任代表其擔任樂平公司之董事簽名或蓋章負責，是上訴人主張其於99年5月29日申報98年度投資收益時其可依法承認之投資收益未明確，自非可取。況本件係98年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰事件，依所得稅法第102條之2第1項前段規定，其申報繳納期間係100年5月1日至同年月31日，且上訴人係100年5月27日申報，此時樂平公司98年度財務報表早已確定，其主張無法於申報期間及時取得樂平公司98年度財務報表云云，並非可採。２、依財務會計準則公報第5號「採權益法之長期股權投資會計處理準則」，權益法僅在不具控制能力而未能取得被投資公司同年度決算報表時始可例外採用其他評價方法。且財務會計準則公報係強制規定，上訴人主張會計原則並未強制在同期認列一節，核不足採。又上訴人98年度營利事業所得稅結算申報帳載結算及依法調整欄位均列報全年所得額負354,493元，未列報投資收益；98年度未分配盈餘，亦列報稅後純益負354,493元，是該稅後純益未含投資損益。另上訴人99年度營利事業所得稅結算申報書帳載結算及依法調整欄位均列報全年所得額5,704,291元、而其99年度未分配盈餘申報，亦列報稅後純益5,704,291元，是該稅後純益所包含投資損益係現金股利18,080,808元。足見上訴人並未依商業會計法及財務會計準財公報處理投資收益之認列。上訴人主張其於99年度按權益法認列系爭被投資公司純益云云，核非事實。

３、商業會計法第44條第4項及財務會計準則公報第5號第10段所稱之權益法，係指依被投資公司股東權益增減變化而認列為投資公司之投資損益或資本公積。是上訴人認列之投資損益不應扣除樂平公司提列之法定盈餘公積。再依財務會計準則公報第5號第46段規定，被投資公司提列法定盈餘公積時投資公司之會計處理係不作任何分錄，是縱樂平公司實際上就盈餘有提列法定公積，因上訴人無需作任何分錄入帳，自不影響上訴人98年度依商業會計法規定處理之稅後純益，亦不影響上訴人98年度未分配盈餘。另樂平公司98年度盈餘20,089,787元縱因提列法定盈餘公積2,008,979元而致上訴人於次年（99年度）最多固僅能獲配現金股利18,080,808元，然盈餘分配可採發放現金股利或是盈餘轉增資發放股票股利，是上訴人並非必須額外借款將盈餘全數以發放現金股利方式分配，是上訴人主張原處分違反資本充實原則、不符經驗法則及同業慣例云云，亦非可採。再依上訴人提供之「99年度安傑投資有限公司股東同意書」以及「安傑投資有限公司虧損撥補表98年度」，上訴人98年度決算係虧損354,493元，足見上訴人無法就98年度盈餘提列法定盈餘公積，是其未分配盈餘自無從減除百分之十法定盈餘公積。（二）罰鍰部分：我國營利事業未分配盈餘係採申報制。上訴人未依商業會計法及財務會計準財公報，按權益法處理投資收益致漏報系爭投資收益，已如前述，而其縱非故意，亦有過失。是上訴人主張本案係損益認列年度觀點不同而無故意過失，不應受罰云云，尚非足採。又上訴人未依商業會計相關法規按權益法處理投資收益認列致漏報98年度未分配盈餘之事實，業經證明為真正，被上訴人並非以推計方式核定稅捐及裁處罰鍰，是上訴人據推計課稅主張原處分違反租稅法定主義云云，亦有誤會。另營利事業所得之計算、結算申報、稅率係分別規定於所得稅法第24條、第71條及第5條，而營利事業未分配盈餘之計算、申報繳納、稅率係分別規定於所得稅法第66條之9及第102條之2，足見兩者之稅基、稅率以及稽徵程序均不相同。是上訴人主張系爭投資收益業於被上訴人101年8月24日調查前之100年5月27日已為申報，主張應適用稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定云云，亦屬無據。再本件係已依所得稅法第102條之2規定辦理申報，但有漏報未分配盈餘，是上訴人所引同法第102條之3、第108條之1關於未依限辦理未分配盈餘申報而依法補辦申報之加徵「滯報金」規定，與本件情形並不相同。上訴人據以主張被上訴人應主動通知其更正云云，亦非可採。從而，被上訴人依所得稅法第110條之2第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），審酌上訴人於裁罰處分核定前已以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，按所漏稅額處0.4倍罰鍰計789,411元，於法亦無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……」分別為所得稅法第66條之9第1項、第2項所明定，可知自94年度起，關於加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘係以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益為核算基礎。而「（第3項）具有控制能力或重大影響力之長期股權投資，採用權益法評價。（第4項）前項所稱權益法，係指被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司應依投資比例增減投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積。」商業會計法第44條第3項、第4項復分別定有明文，另依商業會計法第13條授權訂定之商業會計處理準則第2條則規定：「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」而財務會計準則公報第5號「採權益法之長期股權投資會計處理準則」第5段及第11段復分別規定：「投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權之股份超過百分之五十者，通常對被投資公司有控制能力，……」「當投資公司對被投資公司具有控制能力，或具有重大影響力時，採用權益法評價，較能允當表達投資實況。」可知，投資公司直接或間接持有被投資公司有表決權股份超過百分之五十者，關於此投資公司對被投資公司之長期股權投資評價，應採用權益法。即被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司即應依投資比例增減投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積，而無待被投資公司之實際損益處理行為。經查：

１、本件係因上訴人98年度未分配盈餘申報，遭被上訴人查得其對被投資之樂平公司持股比例達百分之百，故樂平公司98年度稅後損益20,089,787元，應採權益法按持股比例認列為上訴人之投資收益，計入當年度未分配盈餘，乃核定上訴人98年度未分配盈餘19,735,294元，加徵百分之十營利事業所得稅1,973,529元及處以罰鍰，上訴人不服所提起行政爭訟事件。暨樂平公司係上訴人百分之百持股所投資之公司，及樂平公司98年度稅後損益為20,089,787元等節，為原審依調查證據之辯論結果所依法確定之事實。上訴人對被投資之樂平公司持股比例既達百分之百，則就此被投資公司之長期股權評價，依上述規定及說明，即應採用權益法。即於被投資之樂平公司股東權益發生增減變化即有稅後損益20,089,787元之98年度，上訴人即應依百分之百之投資比例增加此項投資之帳面價值，並依其性質作投資收益處理，尚與樂平公司嗣後就此稅後損益是否實質為盈餘分配、何時分配及如何分配無涉。又此因被投資公司之稅後損益採權益法而調增上訴人長期股權投資之帳面價值，致衍生之投資收益，因屬上訴人依商業會計法於98年度發生之收益，是於計算上訴人98年度加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，依上述所得稅法第66條之9第2項規定，自應予以併計，爰先此敘明。

２、又「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。」所得稅法第102條之2第1項前段定有明文，可知系爭98年度未分配盈餘申報之申報期間為100年5月1日起至同年5月31日止。而「商業之決算，應於會計年度終了後2個月內辦理完竣；必要時得延長1個半月。」復為商業會計法第65條所明定。足知系爭之上訴人98年度未分配盈餘申報，於其應申報之100年5月1日至同年月31日間，樂平公司之98年度稅後損益之核算已然完成，並無因樂平公司尚未核算完成致上訴人無從列報情事。況縱如上訴意旨所稱：樂平公司98年度之經營成果係於99年6月30日經股東會承認後，內容始因確定而發生云云，則依99年6月30日之時點，上訴人於100年5月1日至同年月31日為其98年度之未分配盈餘申報時，亦不生上訴意旨所稱因樂平公司稅後損益尚未經股東會承認致上訴人無從列報情事。故上訴意旨執以指摘原判決違法云云，自無可採。

３、再依所得稅法第22條第1項及商業會計法第10條第2項規定，凡屬公司組織者，其會計基礎固採「權責發生制」。惟如上所述，商業會計法針對具有控制能力或重大影響力之長期股權投資，復於同法第44條第3項明定應採權益法評價。且於同條第4項明文為「權益法」之解釋。是於權責發生制之會計基礎下，應採權益法評價之長期股權投資，其權責之基準自係「被投資公司股東權益『發生增減變化時』」，尚非「被投資公司股東權益所生增減變化『經股東會承認時』」。至上訴意旨援引之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第30條第1款、第2款：「投資收益：一、營利事業投資於其他公司，倘被投資公司當年度經股東同意或股東會決議不分配盈餘時，得免列投資收益。二、營利事業投資於其他公司，其投資收益，應以經被投資公司股東同意或股東會決議之分配數為準，並以被投資公司所訂分派股息及紅利基準日之年度，為權責發生年度；其未訂分派股息及紅利基準日或其所訂分派股息及紅利基準日不明確者，以同意分配股息紅利之被投資公司股東同意日或股東會決議日之年度，為權責發生年度。」之規定，觀同條第3款「前2款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自中華民國87年1月1日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額。」之規定，足知其係針對營利事業所得稅結算申報而為。至已經所得稅法第66條之9第2項明文以「營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」作為核算基礎之未分配盈餘申報，自非當然得以適用。加以投資公司對被投資公司具有重大影響力甚或控制能力者，因其實質上應視為同一經濟個體（財務會計準則公報第5號第14段參照），故財務會計準則公報第5號乃規範此等性質之長期股權投資應按權益法評價。故而被投資公司之股東權益發生增減變化時，投資公司即應依其投資比例增減投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積，尚與被投資公司嗣後就此股東權益之增減變化嗣後是否為盈餘分配、何時分配或如何分配無涉，亦已如上述。故上訴意旨未慮及本件應採權益法對屬長期股權投資之樂平公司之投資收益進行評價，而對屬未分配盈餘申報爭議之本件，援引上述關於權責發生制之所得稅法第22條第1項及商業會計法第10條規定暨另關於投資收益之查核準則第30條第1款、第2款規定，以被投資公司之股東會召開將影響投資公司投資損益之認列云云，進而指摘原判決維持被上訴人關於上訴人應於98年列計樂平公司投資收益之認定，有違反上述所得稅法及商業會計法規定之違背法令情事，即無可採。

（二）又查：

１、按「（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。……（第3項）前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」所得稅法第66條之9第2項第4款及第3項分別定有明文，而同法施行細則第48條之10第3項復規定：「本法第66條之9第2項第4款所定之法定盈餘公積、公積金及公益金，應以營利事業當年度盈餘實際提列數計算之。」依上述所得稅法第66條之9第2項第4款針對盈餘公積、公積金或公益金之提列係為「已依」……「提列」之文字，暨同條第3項所為「以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限」之規定，顯見所得稅法施行細則第48條之10第3項規定係符合所得稅法第66條之9之規範意旨，應予援用。準此，關於營利事業之盈餘縱依公司法第237條應提列一定比例之法定盈餘公積，然若於各該所得年度之次一會計年度結束前未實際提列者，於該年度之未分配盈餘申報自不得援引所得稅法第66條之9第2項第4款規定主張法定盈餘公積之減除。經查：本件上訴人所百分之百持股之樂平公司，因於98年度有稅後損益20,089,787元，故基於權益法，上訴人應於98年度未分配盈餘申報，按其持股比例認列為上訴人之投資收益予以列計，已經本院說明如上。而上訴人就樂平公司98年度稅後損益20,089,787元並未於所得年度之次一會計年度即99年度結束前實際為任何法定盈餘公積之提列一節，復經原判決依法認定甚明。則依上述規定及說明，上訴人就系爭樂平公司98年度稅後損益20,089,787元之併計未分配盈餘，即不得援引所得稅法第66條之9第2項第4款規定，主張應另為百分之十法定盈餘公積之減除。

２、又按「被投資公司每年發生之損益，投資公司應考慮下列情況，並按約當持股比例認列投資損益：⑴被投資公司有盈餘年度，應扣除被投資公司章程明確規定之發起人酬勞、董事、監察人酬勞、員工紅利、其他非屬股東之盈餘分配及當年度應計之特別股利。」「被投資公司提列法定盈餘公積或特別盈餘公積時，投資公司不作任何分錄。」分別為財務會計準則公報第5號第29段第1項第1款及第46段所明定。而如上所述，財務會計準則公報第5號所以規範投資公司對被投資公司具有重大影響力或控制能力者，關於投資公司對被投資公司之長期股權投資應按權益法評價，係因投資公司與被投資公司具實質上應視為同一經濟個體；且因已提列之法定盈餘公積核屬股東權益科目，至當年度盈餘因尚未為盈餘公積之提列而基於本期損益科目亦屬股東權益科目；並佐以上述同公報第29段針對「被投資公司每年發生之損益，投資公司應認列投資損益數」之規範並未包含當年度盈餘依法所得提列之公積等節，即知，投資公司本於權益法對被投資公司之股東權益增減變化為評價所應為投資收益之提列，其提列數並不受公司法第237條關於法定盈餘公積提列規定之影響；更與上述所得稅法第66條之9第2項第4款屬針對投資公司之盈餘所為「減除已提列法定盈餘公積」之規範無涉。故而，上訴人本於權益法應於98年度未分配盈餘申報列計之被投資公司樂平公司98年度稅後收益數，自不因所得稅法第66條之9第2項第4款或公司法第237條提列法定盈餘公積之規定，致有應扣除法定盈餘公積之情事。至樂平公司98年度之稅後盈餘，縱如上訴人主張有於99年度提列法定盈餘公積2,008,979元，致上訴人實際所得獲配之股利不可能包含已提列之法定盈餘公積情事，然依上述規定及本院關於權益法之說明，足知本於權益法應計入上訴人損益之樂平公司稅後盈餘並不生應扣除法定盈餘公積之情。況應計入上訴人未分配盈餘數之系爭樂平公司稅後損益，係屬98年度之稅後損益，自與樂平公司於99年度所為公積提列或盈餘如何分配等節無涉，亦已如上述。另依上述所得稅法第66條之9第2項第4款及第3項規定，關於上訴人98年度未分配盈餘申報，本得減除其於99年度所實際提列之法定盈餘公積。而藉此即得使上訴人因權益法而應併計其98年度投資收益之系爭樂平公司98年度稅後盈餘，於為上訴人98年度未分配盈餘申報時，因該已提列法定盈餘公積數之減除，而使上訴人所稱樂平公司於99年度實際提列之法定盈餘公積實質上不計入上訴人應課徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘範疇，從而不生上訴意旨所稱之違反量能課稅原則情事。僅是於本件，因上訴人未將系爭樂平公司稅後盈餘併入上訴人盈餘而於99年度為法定盈餘公積之提列，致無從依所得稅法第66條之9第2項第4款及第3項規定為已依法提列法定盈餘公積數之減除。是對於此因上訴人未依法作為所導致之結果，上訴意旨再援引量能課稅原則為指摘，自無可採。再原判決既已援引權益法規定，表明被投資公司依法應提撥之公積仍屬該公司之股東權益，上訴人認列之投資損益不應扣除樂平公司提列之法定盈餘公積等語，縱其後關於「樂平公司98年度盈餘20,089,787元雖因提列法定盈餘公積2,008,979元而致原告（按，指上訴人）於次年（99年度）最多僅能獲配現金股利18,080,808元，然若原告（按，指上訴人）將當年度盈餘全數分配，依上開規定即無需加徵10％營利事業所得稅」云云之論斷，有未臻周延情事，亦因與判決結論無影響，故雖上訴意旨援引量能課稅原則及非本院判例之臺北高等行政法院100年度訴字第377號判決為爭議，暨為理由矛盾之指摘，原判決仍應維持。

（三）再按「（第1項）營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。（第2項）營利事業未依第102條之2規定自行辦理申報，而經稽徵機關調查，發現有應依規定申報之未分配盈餘者，除依法補徵應加徵之稅額外，應照補徵稅額，處1倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條之2定有明文。而參諸司法院釋字第673號解釋理由書，「違反行政法上之義務應如何制裁，本屬立法機關衡酌事件之特性、侵害法益之輕重程度以及所欲達到之管制效果」，所為之立法裁量。是為符合比例原則，立法者就屬行政罰之漏稅罰鍰處罰，本得賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之權限。另關於上述所得稅法第110條之2所規定漏稅罰之處罰，雖對「已自行申報」及「未自行申報」者，均為所漏稅額或應補徵稅額「1倍以下之罰鍰」之處罰額度規定。然不論屬「已自行或未自行」為未分配盈餘之申報，本條處罰之違章態樣既均屬未分配盈餘之「短、漏報」；且未分配盈餘有否短漏報之掌握尚不因營利事業有否為未分配盈餘申報致有明顯差異。是立法者基於此等事件之特性所為如上述裁量結果之處罰規定，即難謂有違反平等原則及比例原則情事。況財政部為協助下級機關行使裁量權，訂有裁罰倍數參考。其中關於所得稅法第110條之2部分，係分別就第1項及第2項規範之違章行為，各訂定不同之裁罰基準。其中除故意有本條第1項之違章行為外，整體而言，針對同類型之違章態樣，關於第2項違章行為之處罰基準均為第1項違章行為處罰基準之加倍。是觀諸此裁量基準之內容，益見上訴意旨關於所得稅法第110條之2規定違反平等原則及比例原則之指摘，核屬其主觀意見，並無可採。另應計入上訴人98年度未分配盈餘申報中之樂平公司稅後盈餘數，並不生應否減除法定盈餘公積之情，已詳如上述。至樂平公司之未分配盈餘申報更屬另一申報事件，尚與本件係關於上訴人98年度未分配盈餘申報有否短、漏報之認定無涉。故上訴意旨以樂平公司已將其98年度盈餘提列百分之十之法定盈餘公積2,008,979元，而此百分之十之法定盈餘公積之金額既不應充作稅基，則上訴人於申報未分配盈餘時即無予以申報之義務。暨樂平公司98年度盈餘中除所提列百分之十法定盈餘公積外之金額已於未分配盈餘中予以申報，是上訴人漏報之金額僅為百分之十法定盈餘公積之金額即2,008,979元，指摘原判決違法云云，顯無足採。

（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異