最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第269號

最　高　行　政　法　院　判　決

104年度判字第269號

上訴人

聯豐家具股份有限公司

代表人

黃家浤

訴訟代理人

徐豐益 律師

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

送達代收人

劉正瑜

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年2月5日臺北高等行政法院103年度訴字第1356號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國95年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）0元，原經被上訴人按申報數核定，嗣查獲其95年度營利事業所得稅結算申報漏報出售資產增益3,414萬27元，致漏報稅後純益及未分配盈餘均為2,560萬5,020元，乃重行核定未分配盈餘2,560萬5,020元，除加徵10%營利事業所得稅256萬502元外，並按所漏稅額256萬502元處0.5倍之罰鍰計128萬251元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以103年度訴字第1356號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人猶不服，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張略以：原處分未列出上訴人當年度所得，即逕為列舉漏報課稅所得額3,414萬27元、加徵256萬502元、罰鍰128萬251元，顯然無據，況被上訴人已於北區國稅法一字第1030004184號裁處書裁處上訴人補稅853萬5,001元，故本件屬重複徵稅。又上訴人於該年度因債權買賣契約再次協議之關係，全部買價已由4,200萬元，改成1億200萬元，上訴人並無利潤，且銀行協議書蓋有銀行印信為證。另本件舉發人舉發上訴人漏報2,100萬元買賣所得，而該舉發人目前於法院仍爭執無庸支付該筆金額，且未曾支付該筆金額，該筆金額於舉發人依法院確定判決給付上訴人之前，仍非屬上訴人所得，原處分將該筆款項列入上訴人所得不無違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人則以：上訴人於88年7月28日與第七商業銀行股份有限公司（下稱第七商業銀行）訂立債權移轉契約（下稱系爭債權移轉契約），約定以4,200萬元價格受讓該銀行對於訴外人江為琦、江秀滿等人（下稱債務人江為琦等人）債權本金計6,500萬元連同未償利息、違約金及擔保物權債權（下稱系爭不良債權）。上訴人為履行系爭債權移轉契約，與第七商業銀行及訴外人彭昭忠於93年2月23日簽訂協議，委由第七商業銀行向臺灣新竹地方法院聲請就債務人江為琦等人財產強制執行，並由上訴人以前負責人彭昭忠名義分別以1,535萬元及4,465萬元得標。又上訴人於95年9月1日與彭忠義簽訂債權讓與協議書，將上開經法院強制執行後不足受償之債權，以2,100萬元價格讓與彭忠義。是上訴人實質取得上開不動產及得請求彭忠義為對待給付之權利，既為處理系爭不良債權之結果，按財政部93年9月23日台財稅字第09304549470號令釋意旨，應依法課徵營利事業所得稅。而被上訴人所屬新竹分局（下稱新竹分局）以上訴人95年度處分債權之收入合計6,601萬5,689元，並依94年及95年拍定價格1,535萬元及4,465萬元之比例分攤計算處分債權之成本3,165萬4,234元，核定上訴人95年度處分債權收益為3,414萬27元，嗣復查決定依前揭財政部令釋處理金融機構不良債權之收益，應採成本回收法認定之意旨，重新核算95年度處分債權收益應為3,871萬4,074元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定調增其他收入3,414萬27元，核定95年度全年所得額3,491萬9,178元及應補稅額853萬5,001元，並經被上訴人裁處罰鍰853萬5,007元，上訴人不服，申經復查遭駁回，提起訴願，經財政部102年6月17日台財訴字第10213925920號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷（下稱102年6月17日訴願決定），經被上訴人重核復查決定駁回在案，上訴人仍表不服，提起訴願，仍經財政部103年7月7日台財訴字第10313933430號訴願決定駁回（下稱103年7月7日訴願決定），是原核定未分配盈餘為2,560萬5,020元並無不合。況營利事業所得稅結算申報與未分配盈餘申報兩者之申報期間不同、稅基及稅率亦異。財政部103年4月16日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）所得稅法第110條之2規定部分，將納稅義務人違反申報義務情形，依違章情節不同加以裁罰，本件上訴人明知營利事業有誠實申報之義務，卻未就系爭未分配盈餘據實申報，並計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，致稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰，依修正前後之裁罰倍數參考表，分別應處0.5倍及1倍之罰鍰，惟依稅捐稽徵法第1條之1第4項之規定，修正後之裁罰倍數參考表並未有利於上訴人，是本件應參酌裁處時之裁罰倍數參考表，按漏稅額256萬502元處0.5倍罰鍰128萬251元，並無適用法規不當及裁量怠惰之違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額77萬9,151元，新竹分局依書面審查暫按申報數核定，嗣經查獲其漏報處分系爭不良債權增益3,414萬27元，乃調增其他收入3,414萬27元，重行核定全年所得額3,491萬9,178元（加計漏報所得額3,414萬27元），應補稅額853萬5,001元，並經被上訴人裁處罰鍰853萬5,007元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，訴經財政部102年6月17日訴願決定將原處分（102年2月20日北區國稅法一字第1020003371號復查決定）撤銷，囑由被上訴人查明後另為處分，嗣被上訴人以103年3月10日北區國稅法一字第1030004184號重核復查決定：「維持原核定。」上訴人仍表不服，提起訴願，並經決定駁回，上訴人提起行政訴訟，亦經原審法院103年度訴字第1357號判決駁回在案（尚未確定）。於被上訴人就上訴人95年度營利事業所得稅所為之前開課稅處分未經有權機關撤銷前，該處分即有構成要件效力，是被上訴人按上訴人申報會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益25萬7,622元，加計漏報之稅後純益2,560萬5,020元（漏報所得額3,414萬27元－應補稅額853萬5,007元），減除已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額23萬1,860元、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積2萬5,762元，核定上訴人95年度未分配盈餘為2,560萬5,020元，並據以補徵稅額256萬502元，尚無不合。又本件上訴人自82年10月7日即經核准設立登記，長期從事家具買賣、設計及進出口貿易等業務，可見上訴人明知營利事業有依法誠實申報未分配盈餘及計算應加徵之營利事業所得稅額並於申報前自行繳納等義務，卻於95年度未分配盈餘申報時漏報當年度未分配盈餘2,560萬5,020元，致發生逃漏營利事業所得稅256萬502元之結果，核屬故意之違章行為，自應受罰。次按行為時即財政部103年4月16日修正發布前之裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人漏稅額是否超過5萬元、是否已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰等情形分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被上訴人援引上開裁罰基準作成原處分，斟酌上訴人辦理95年度未分配盈餘申報，漏報未分配盈餘2,560萬5,020元，所漏稅額為256萬502元，且未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，乃按上訴人所漏稅額256萬502元裁處0.5倍之罰鍰128萬251元，並無違誤，且已考量上訴人之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。至行為後財政部雖於103年4月16日修正發布裁罰倍數參考表，惟依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，財政部修正發布之裁罰倍數參考表，係以有利於納稅義務人者，始適用於尚未核課確定之案件。由於上開於裁處後始修正之規定，並非有利於上訴人（就故意違章行為應處所漏稅額1倍之罰鍰），本件並無適用之餘地。另「營利事業所得稅結算申報」與「未分配盈餘加徵稅額申報」兩者之申報期間不同、稅基及稅率亦異，故營利事業辦理同年度之「營利事業所得稅結算申報」暨「未分配盈餘加徵稅額申報」而對於應申報課稅之所得額或未分配盈餘有漏報、短報情事者，自應分別依所得稅法第110條第1項及第110條之2規定處以法定範圍內之罰鍰，並無一行為二罰之問題（本院102年度判字第122號判決意旨參照）。綜上所述，上訴人起訴主張各節，均無可採。被上訴人以上訴人95年度未分配盈餘申報，漏報未分配盈餘2,560萬5,020元，乃以原處分核定上訴人95年度未分配盈餘2,560萬5,020元，除補徵10%營利事業所得稅256萬502元，並按所漏稅額256萬502元裁處0.5倍之罰鍰計128萬251元，認事用法均無違誤，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、本院按：

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制……。」「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。……（第4項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」及「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」行為時所得稅法第24條第1項前段、第22條第1項、第66條之9第1項、第2項第3款、第4款、第4項及第102條之2第1項分別定有明文。前開第102條之2立法理由載稱：「為落實所得稅誠實自動申報制度，有關未分配盈餘課徵10%營利事業所得稅，仍應由營利事業自動辦理申報，再由稽徵機關調查核定。爰參酌結算申報相關規定，明定申報期間及申報時應檢附之相關文件，以利遵循。」又同法第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」其立法理由載明：「誠實自動申報為所得稅之基本精神，為避免營利事業申報不實，影響稅收及納稅風氣，爰參照第110條規定，明定申報不實之處罰，以利適用。」

㈡次按「依86年12月30日修正公布所得稅法第66條之9第2項規定，……關於應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，係以『經稽徵機關核定之課稅所得額』作為核算之基礎。而就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，該據以核算未分配盈餘之『經稽徵機關核定之課稅所得額』因屬另一核課處分，而非受理該加徵10%營利事業所得稅事件之行政法院所要審查之行政處分。又行政處分除具無效事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。是該『核定課稅所得額』處分，經納稅義務人另案提起撤銷訴訟，雖經本院將該事件之高等行政法院判決廢棄發回高等行政法院更為審理，然該核定課稅所得額處分在未經撤銷確定前，即仍具行政處分之效力，故納稅義務人雖援引對該核定課稅所得額處分之爭執，於加徵10%營利事業所得稅之上訴事件再為指摘，本院亦不得就此爭執為實體審究，並據以廢棄高等行政法院判決。」本院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照。

㈢末按「（第1項）判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。（第2項）有下列各款情形之一者，其判決當然違背法令：……判決不備理由或理由矛盾。」為行政訴訟法第243條所明定。所謂判決理由矛盾，係指判決所載理由前後牴觸，或判決主文與理由不符之情形而言。再證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，尚不得謂原判決因此有違背法令之情形。本件原判決業已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，且對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項均詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決違背法令之情事；爰就上訴意旨再為論斷。

㈣經查，上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額77萬9,151元，新竹分局依書面審查暫按申報數核定，嗣經查獲其漏報處分系爭不良債權增益3,414萬27元，乃調增其他收入3,414萬27元，重行核定全年所得額3,491萬9,178元（加計漏報所得額3,414萬27元），應補稅額853萬5,001元，並經被上訴人裁處罰鍰853萬5,007元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，訴經財政部102年6月17日訴願決定將原處分（102年2月20日北區國稅法一字第1020003371號復查決定）撤銷，囑由被上訴人查明後另為處分，嗣被上訴人以103年3月10日北區國稅法一字第1030004184號重核復查決定：「維持原核定。」上訴人仍表不服，提起訴願，並經財政部103年7月7日訴願決定駁回，上訴人提起行政訴訟，亦經原審法院103年度訴字第1357號判決駁回在案（尚未確定）等節，已經原判決認定在案，並上訴人95年度營利事業所得稅之調整核定，迄無遭撤銷、廢止或經確認無效情事，是依上述所得稅法第66條之9第4項規定，被上訴人據為未分配盈餘數之核定，即無不合。上訴意旨猶主張卷內資料毫無上訴人有所得之證據，原判決以上訴人有系爭收入而為不利於上訴人之判決，難謂無理由矛盾之違法云云，殊無可採。此外，原判決關於上訴人漏報95年度未分配盈餘所生之罰鍰，已論斷在案，尚無不合，且上訴意旨亦未就此部分執詞指摘，是原判決此部分亦應維持。

㈤綜上所述，上訴人之主張並無可採。原判決將核定上訴人95年度未分配盈餘並加徵10%營利事業所得稅及其罰鍰之訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異