最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第370號

最　高　行　政　法　院　判　決

104年度判字第370號

上訴人

朱崑城

訴訟代理人

鄭中睿 律師

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年1月29日臺北高等行政法院103年度訴字第1304號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）32,576,490元，經財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲，其以低買高賣方式墊高土地取得成本，虛列捐贈扣除額25,758,195元，實際支付土地價額為6,818,295元，通報被上訴人所屬桃園分局核定土地捐贈列舉扣除額6,818,295元，另查獲漏報本人、配偶營利、利息及財產交易所得合計509,132元，歸課綜合所得總額34,449,402元，綜合所得淨額26,728,023元，補徵應納稅額9,280,431元，並按所漏稅額6,400,214元處1倍之罰鍰6,400,200元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、行政訴訟，經原審法院97年度訴字第2915號判決「訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分，均撤銷。原告（即本件上訴人）其餘之訴駁回。」上訴人及被上訴人各自對不利部分提起上訴，經本院99年度判字第1316號判決「原判決關於罰鍰部分及該部分訴訟費用均廢棄，發回原審法院。上訴人朱崑城上訴駁回。」嗣經原審法院99年度訴更一字第140號判決「原告（即本件上訴人）之訴駁回。」上訴人仍表不服，提起上訴，經本院101年度判字第933號判決「上訴駁回。」上訴人猶未甘服，提起再審之訴，分別經本院102年度判字第264號判決「本院99年度判字第1316號判決及臺北高等行政法院97年度訴字第2915號判決關於本稅（即核定土地捐贈列舉扣除額）暨該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）關於本稅部分均撤銷。」及102年度判字第265號判決「本院101年度判字第933號判決及臺北高等行政法院99年度訴更一字第140號判決均廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。」囑由被上訴人機關依據相關規定，確實核定系爭捐贈扣除額及罰鍰，另為適法之處分。嗣被上訴人機關重核復查決定，仍維持原核定，上訴人仍表不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向提起行政訴訟。經原審法院103年度訴字第1304號判決駁回，上訴人仍未服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

(一)上訴人於93年10至12月間，分別向蔡許秀琴、李文材、高正祥、吳宇華、吳志章、吳志英及吳鄭明圓等人購入改制前（下同）淡水鎮○○段○○○○號等共19筆土地，第1次實際取得土地成本之實際支付買賣價金總計6,818,295元。上訴人又於93年12月間，將改制前臺中縣后里鄉○○段○○○○○號等36筆土地分別出售給黃崇敏、黃健郎、蔡葉榮、高智賢、顏大鈞、巫國想、王鴻紳等7人，實際買賣價金總計33,688,249元。上訴人嗣捐贈給員林鎮公所之臺南市○○區○○○段239-18地號等11筆土地（下稱系爭11筆土地），係向訴外人顏大鈞、鄭森煤、王金鑾、范盈慧等4人以32,576,494元購入，交易金額皆為上訴人第一次實際取得土地成本，符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之列舉扣除額。尚且，上訴人捐贈給員林鎮公所之11筆土地金額總計32,576,494元，買入之19筆土地金額總計6,818,295元，及賣出之36筆土地金額總計33,688,249元，三者間，地號及筆數完全不一樣，被上訴人需完整查獲上訴人利用同一筆地號多次買賣墊高成本之證據，才能稱上訴人「利用土地多次買賣，墊高捐贈土地之取得成本」。

(二)上訴人於93年10月25日開立中國國際商業銀行（下稱中國商銀）敦南分行支票（票號0000000，金額3,292,947元）支付3,292,947元予巫國想，係向巫國想購買改制前（下同）臺中縣霧峰鄉○○○段○○○○號土地。而巫國想另於93年12月15日匯入上訴人中國商銀敦南分行帳戶之金額係巫國想向上訴人購買改制前臺中縣東勢鎮879地號土地。故被上訴人指控上訴人安排形式上之資金流程操作墊高捐贈土地之取得成本，顯有誤解，不足採信。

(三)財政部對土地捐贈列舉扣除額之認定標準係依據財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋（下稱財政部92年6月3日函釋），綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，核實減除之意旨。惟該函釋業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，且大法官明示「有關土地捐贈列舉扣除額之認列標準」，主管機關不得以行政命令或解釋為法律漏洞之填補而宣布違憲。依此，土地捐贈列舉扣除額應以「第一次實際取得土地之成本」作為列報基準。本件重核復查決定書，財政部依舊援用違憲之論述及法律依據，被上訴人亦並未依據相關規定，確實核定捐贈扣除額，另為適法之處分。

(四)本件處罰依據之財政部92年6月3日函釋已宣告違憲，本件自無適用所得稅法第110條第1項之規定，自應撤銷罰款等語，求為訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：

(一)捐贈扣除額部分：

1、所得稅法第17條第1項第2款第2目所定各列舉扣除額，均係以實際支付或損失金額為列報基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，不應有差別租稅待遇，是本件購地捐贈之捐贈土地扣除額自應與其取得之現金價值相當，即應以捐贈者實際取得土地之成本，核實認定其價值並作為列報扣除額，方符租稅公平原則，且依據上開所得稅規定，並未違反憲法第19條租稅法律主義。又司法院釋字第705號解釋僅係就包括財政部92年6月3日函釋在內之相關函釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值16%計算」之釋示，宣告違反憲法第19條租稅法律主義。並未就前開函釋第一部分關於捐贈列舉扣除額之計算，自應依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定以實際支付土地款作為列報基礎，核實減除之意旨，宣告違憲。

2、上訴人支付顏大鈞、鄭森煤、王金鑾及范盈慧等4人之價款32,576,494元，係透過2次買賣資金流程安排，上訴人先於93年10月至12月間分別向蔡許秀琴、曾文雄、高正祥、吳宇華、吳志章、吳志英及吳鄭明圓等人購入土地，實際支付買賣價金6,818,295元，旋於同年11月間以交叉移轉作第2次買賣，將上開土地分別出售移轉予黃崇敏、黃健郎、蔡葉榮、高智賢、顏大鈞、巫國想及王鴻紳等人，取得合計33,688,249元資金，並再向顏大鈞、鄭森煤、王金鑾及范盈慧以土地之公告現值32,576,494元購入系爭11筆土地，隨即於同年11月間捐贈予員林鎮公所，以32,576,490元列報土地捐贈扣除額。綜觀本案土地所有交易係蓄意規劃，上訴人利用交叉移轉土地多次買賣，安排形式上之資金流程操作墊高捐贈土地之取得成本，隨即將購入土地捐贈予員林鎮公所，並以土地公告現值之價額列報當年度土地捐贈扣除額，目的無非在墊高捐贈土地之取得成本，以符合所得稅法第17條第1項第2款第2目規定之列舉扣除額，惟其濫用法律形成方法及私法自治手段，規避稅捐意圖甚明，自應以第1次實際取得土地之成本作為捐贈土地之扣除金額，至於第2次取得土地之成本32,576,494元，屬租稅之規避，不得以該交易價格作為捐贈扣除額。是以被上訴人機關剔除虛列捐贈金額25,758,195元（32,576,490元－6,818,295元=25,758,195元），以上訴人實際支付土地價額6,818,295元，認列對政府捐贈列舉扣除額，並無不合。

3、關於巫國想支付上訴人土地價金3,308,099元，係由上訴人先於93年10月25日開立中國商銀敦南分行支票（票號0000000，金額3,292,947元）予巫君，再由巫君將上開資金於93年12月15日匯回上訴人中國商銀敦南分行帳戶內。

(二)罰鍰部分：上訴人對其上開違章行為明知並有意使其發生，或已預見發生且縱容發生，致短報所得逃漏稅捐，應屬故意。被上訴人機關按所漏稅額6,400,214元處1倍之罰鍰6,400,200元，已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

(一)捐贈扣除額部分：

1、上訴人主張其捐地申報列舉扣除額，應有法律或法律授權，僅以財政部92年6月3日函釋逕依實質課稅原則，以土地取得成本當成列舉扣除額，牴觸司法院釋字第705號解釋云云。惟參本院所有判決先例均指明「捐地所得認列之列舉扣除額，需核實課徵」，係承認漏洞填補且以核實認列為標準；又參所得稅法第17條第1項第2款第2目所定各列舉扣除額均以實際支付或損失金額作為列報基礎；且司法院釋字第705號解釋僅就包括財政部92年6月3日函釋在內之相關函釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值16%計算」之釋示，宣告違憲，未就前開函釋關於列舉扣除額以土地取得成本核實減除之釋示宣告違憲。上訴人所訴，顯有誤會。

2、上訴人稱捐贈給員林鎮公所之系爭11宗土地，購入金額32,576,490元，皆是第一次實際取得土地之成本，無墊高土地取得成本云云。查上訴人於93年10月至11月間，先後向訴外人顏大鈞、鄭森煤、王金鑾及范盈慧等4人購入系爭11筆土地，買賣契約記載上訴人應支付之土地價金總計為32,576,494元。上訴人購入上開土地後，旋於93年11至12月間，轉手捐贈予彰化縣員林鎮公所，並約定贈與權利價值總計為32,576,494元。嗣上訴人94年間結算申報93年度綜合所得稅，即於申報書填載土地捐贈扣除額32,576,490元（係上訴人誤載為3,257,490元），而系爭土地捐贈扣除額已超出其93年度扣繳稅額後之所得額31,140,165元。又從上訴人前審訴訟程序之主張及訴訟代理人當庭表示可知，上訴人93年間捐地係為減少納稅而「受益」之目的，始委託仲介及代書操作不實買賣交易，以墊高系爭11筆土地之取得成本，使系爭土地之「贈與所有權移轉契約書」所載之「贈與權利價值」虛增至公告現值，再用以申報土地捐贈扣除額，以達減稅，故上訴人確有利用交叉移轉土地之多次買賣方式墊高捐贈土地價額。上訴人所訴，與其委託他人代辦捐地節稅事宜之目的有違，尚難憑採。

3、上訴人於前審履次表明系爭土地節稅、買賣部分，皆委託代書、仲介安排，其均未知情等語。然系爭契約交易金額如為真實，簽約後，短期間即須備足鉅額資金32,576,494元以供交付，然上訴人竟對購地金額及內容等未知悉；若上訴人確實有支付，亦應不至就購地金額全然不知悉，則上訴人是否有實際支付32,576,494元之購地成本，實值懷疑。故系爭11筆土地之買賣價金32,576,494元，不足採信。

4、上訴人為製造付款系爭11筆土地32,576,494元成本之金流紀錄，由代書、仲介等安排利用上訴人中國商銀帳戶，以改制前（下同）豐原市○○段○○○○號等35宗土地為交易物件，以上訴人為出賣人，並以鉅額33,688,249元出售予案外人黃崇敏、黃健郎、蔡葉榮、高智賢、顏大鈞、巫國想、王鴻紳等7人，製造現金流入紀錄33,688,249元；再以該流入紀錄33,688,249元支應上訴人向顏大鈞、鄭森煤、范盈慧及王金鑾等4人購買系爭11筆土地32,576,494元之現金流出外觀；再以該32,576,494元作為捐贈系爭11筆土地予員林鎮公所之「贈與權利價值」；嗣93年度綜合所得稅結算申報，則列報土地捐贈扣除額為32,576,490元。

5、而上開環環相扣墊高土地成本，製造系爭32,576,494元之形式上付款紀錄，上訴人實際耗費之款項，係上訴人最先分別向訴外人蔡許秀琴、李文材、曾文雄、高正祥、吳宇華、吳志章、吳志英及吳鄭明圓等8人，以低價6,818,295元購入豐原市○○段○○○○號等35宗土地，然上訴人實際僅支付予蔡許秀琴等8人共3,525,348元，而尚餘3,292,947元（6,818,295－3,525,348＝3,292,947），則係支付予上訴人向巫國想購買之臺中縣霧峰鄉○○○段○○○○號土地之部分款項，則該3,292,947元，並非操作系爭11筆土地捐贈扣除額之花費。惟被上訴人併予認定屬上訴人系爭32,576,490元捐贈扣除額之花費，而核定上訴人系爭32,576,490元捐贈扣除額之核實價格為6,818,295元，被上訴人之核定係有利於上訴人，基於不利益變更之禁止，即無從減除之。綜上，上訴人僅花費3,525,348元向蔡許秀琴等人購入豐原市○○段○○○○號等35宗土地，由代書、仲介等利用該土地出售予黃崇敏等7人，製造現金流入紀錄33,688,249元，再以其中之32,576,494元購入系爭11筆土地，並據以申報93年度土地捐贈扣除額32,576,490元。故被上訴人以前開代操流程，依上訴人實際支出之款項6,818,295元為核實價格，核定上訴人93年度虛增土地捐贈扣除額25,758,195元，補徵應納稅額9,280,431元，尚無不合。又豐原市○○段○○○○號等35宗土地僅是一買一賣之媒介物件，無須與系爭11筆土地為相同之地號及筆數，故上訴人主張被上訴人需查獲同一筆地號，多次買賣，墊高成本，才能證明上訴人「利用土地多次買賣，墊高捐贈土地之取得成本」云云，亦不足採。

6、上訴人主張本件重核復查決定處分罹於裁罰時效乙節。惟本件分別前經本院102年度判字第264號、第265號判決將訴願決定及原處分（即復查決定）關於本稅部份（即核定土地捐贈列舉扣除額）及罰鍰部分均撤銷，由被上訴人另為適法處分，被上訴人所為「原核處分」並未撤銷。本件重核復查決定係另一復查程序，尚在行政救濟期間，無上訴人主張之情。

(二)罰鍰部分：上訴人刻意委託仲介等代為操作墊高土地成本，虛增之土地成本列報捐贈扣除額，係有認知，難謂無過失；且對自己未實際花費鉅款32,576,494元取得系爭11筆土地，亦難諉為不知。被上訴人按上訴人所漏稅額處1倍罰鍰6,400,200元，並無不合為由，因將訴願決定及原處分（即復查決定）均予維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略謂：

(一)財政部92年6月3日函釋將有關土地捐贈列舉扣除額之認列標準改用以「土地取得成本」即「實際土地取得成本」，取代「土地公告現值」作為土地捐贈列舉扣除額之認列標準，然此涉及所得稅稅率或稅基之稅制修改，非屬執行法律之細節性及技術性事項，財政部未以法律或明確授權為之，僅職權以行政命令或解釋修改之，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲在案，且財政部仍未透過法律訂定為合法途徑。又所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目對於金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，並未明文規定，且個人綜合所得稅法理有關土地捐贈列舉扣除額項目之稅捐優惠，亦未明文規定採用「收付實現制」或須以「核實減除」為原則。況本院102年度判字第264號與第265號判決，及本院103年度判字第608號及第609號判決皆肯認財政部92年6月3日函釋已違憲，而財政部於本件重核復查決定仍舊援引為依據，被上訴人顯然未依相關規定，確實核定捐贈扣除額，另為適法處分。惟原判決卻認為財政部92年6月3日函釋及各種相關行政解釋直接廢除現行以「土地公告現值」為綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額之認定辦法，改採用「土地取得成本」為認列標準並未違憲，且顯直接推翻本院102年度判字第264號、第265號、第608號及第609號判決，顯有適用法律錯誤及理由不備之違誤。另原判決應先參酌同為稅法之相關稅捐稽徵法第1條、遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1第1款、所得稅法第14條第2項等規定作為計算認列之標準。惟原判決逕認本件為「法律漏洞」且未予以解釋，又以不相干之土地購入價格作為認列基礎，顯有消極不適用上開法律及理由不備之違誤。

(二)上訴人捐贈予員林鎮公所之11筆土地金額32,576,494元，上訴人購入19筆土地金額總計6,818,295元，及賣出36筆土地總計33,688,249元，其地號與筆數完全不同，又賣出36筆土地中，只有14筆屬上訴人購入19筆土地該次所購入者，尚有22筆地號非屬該次購入，足證上訴人並無被上訴人所稱利用土地多次買賣以墊高捐贈土地之取得成本，故系爭捐贈員林鎮公所之系爭11筆土地購入金額32,576,494元，確係上訴人第一次實際取得土地之成本，符合所得稅法第17條第1項第2款第2目規定之列舉扣除額。被上訴人僅推論揣測，未能提出墊高捐贈土地取得成本之證據，顯然證據不足，不足採信。原判決未予審酌，顯有違證據法則、論理法則與理由不備之違誤。

(三)關於罰鍰部分，上訴人均依當時之規範逐筆申報，無任何過失，且原判決未以上訴人93年度捐贈時之法律論斷列舉扣除額認列標準，又逕肯認上訴人確有利用交叉移轉土地之多次買賣方式墊高捐贈土地價額，原判決之認定自嫌率斷等語，求為廢棄原判決，及訴願決定與原處分（即復查決定）不利上訴人部份均撤銷。

六、本院查：

(一)捐贈扣除額部分：

1.按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目第1小目、第71條第1項前段及現行同法第110條第1項分別定有明文。次按購地捐贈時，應如何核定其土地價值並計算扣除額，所得稅法雖無明文，但查司法院釋字第705號解釋文揭示：「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0930451432號、第09404500070號、第09504507680號、第09604504850號、第09704510530號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」並未否認「在稅捐法律原則基礎下得為法律漏洞填補」之法理原則，而捐地所得認列之列舉扣除額，其漏洞應予填補，填補此項漏洞之標準即為「核實」認列，蓋個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實減除為原則，此觀所得稅法第17條第1項第2款第2目所定各列舉扣除額均係以實際支付或損失金額作為列報基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，並參照稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項之規定，購地捐贈之捐贈土地扣除額自應與其取得之現金價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本，認定其價值並作為列報扣除額之基礎，方符實質課稅及公平原則。從而，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，應依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除。又前揭司法院釋字第705號解釋僅係就包括財政部92年6月3日函釋在內之相關函釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值16%計算」之釋示，宣告與憲法第19條租稅法律主義不符，應自解釋公布之日起不予援用，並未就前開函釋關於列舉扣除額以土地取得成本核實減除之釋示宣告違憲，此觀該解釋文及理由書之記載自明。上訴意旨主張財政部92年6月3日函釋將有關土地捐贈列舉扣除額之認列標準改用以「土地取得成本」即「實際土地取得成本」，取代「土地公告現值」作為土地捐贈列舉扣除額之認列標準，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲在案，且財政部仍未透過法律訂定為合法途徑。又所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目對於金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，並未明文規定，且個人綜合所得稅法理有關土地捐贈列舉扣除額項目之稅捐優惠，亦未明文規定採用「收付實現制」或須以「核實減除」為原則，指摘原判決採用「土地取得成本」為認列標準，顯有適用法律錯誤及理由不備之違誤云云，殊不足採。

2.原審為原判決時，業已斟酌全部辯論意旨及調查證據之結果，根據上訴人於前審97年度訴字第2915號案起訴時之主張、準備程序時之陳述、前審99年度訴更一字第140號案行政陳述狀、準備書狀（二）之陳述，以及準備程序時，上訴人及其訴訟代理人之陳述，認定上訴人93年間係為減少納稅而「受益」之目的，始委託仲介及代書辦理系爭11筆土地之買賣、捐地等事宜。而上訴人為達到捐地受益之目的，必須委託他人操作不實買賣交易，以墊高系爭11筆土地之取得成本，使系爭土地之「贈與所有權移轉契約書」所載之「贈與權利價值」虛增至公告現值，再用以申報土地捐贈扣除額，始能有減少納稅之現實利益可圖。又依系爭11筆土地之買賣契約「陸、違約責任」節之記載，系爭買賣契約之出賣人（乙方）無須承擔違約賠償責任，買受人（甲方）卻須承擔價金遭沒收之違約責任，條件明顯失衡，認定有違交易常情，而質疑系爭契約係經買賣雙方磋商真實交易價格與條件而締結。蓋系爭契約之交易金額如為真實，上訴人簽約後，短期間即須備足鉅額資金32,576,494元以供交付，以免因違約而蒙受重大損失，然上訴人於前審屢次陳明其對於買賣過程均不知情，亦不予查詢聞問，因認上訴人若有支付鉅款32,576,494元之事實，理應不至於就購地金額全然不知悉，因認上訴人是否有實際支付32,576,494元之購地成本，亦值懷疑。原判決又根據銀行帳戶資料明細等，認定上訴人為製造系爭32,576,494元成本之金流紀錄，由代書、仲介等安排，利用上訴人開設於中國商銀之00000000000號帳戶匯款、轉帳，以安排對應之現金流入，由代書、仲介等安排以上訴人為出賣人，訴外人黃崇敏、黃健郎、蔡葉榮、高智賢、顏大鈞、巫國想、王鴻紳等7人為買受人，以土地交易之方式，使上訴人上開銀行帳戶產生現金流入之紀錄。代書、仲介等分別以豐原市○○段○○○○號等35宗土地為交易物件，並以前揭黃崇敏等七人之名義，將總計33,688,249元之款項，分次於上訴人上開銀行帳戶產生付款予顏大鈞、鄭森煤、范盈慧、王金鑾等紀錄之前夕，以匯款等方式存入上訴人同一銀行帳戶，總計33,688,249元。而上開安排由上訴人出售予黃崇敏之豐原市○○段○○○○號等7宗土地，係由上訴人向蔡許秀琴、李文材購入；由上訴人出售予黃健郎之改制前臺北縣三芝鄉○○○○段埔頭坑小段3-4地號等16宗土地，係由上訴人向曾文雄、高正祥購入；由上訴人出售予蔡葉榮之臺北縣淡水鎮飛歌段389地號等2宗土地，係由上訴人向李文材購入；由上訴人出售予高智賢之臺北縣永和市○○段○○○○號等6宗土地，係由上訴人向高正祥購入；由上訴人出售予顏大鈞之臺中縣豐原市○○段○○○○號1宗土地，係由上訴人向蔡許秀琴購入；由上訴人出售予巫國想之臺中縣東勢鎮○○段○○○○號1宗土地，係由上訴人向吳宇華購入；由上訴人出售予王鴻紳之臺中縣后里鄉○○段○○○○○號等2宗土地，係由上訴人向吳志章、吳志英、吳鄭明圓等3人購入。亦即，上訴人係分別向蔡許秀琴、李文材、曾文雄、高正祥、吳宇華、吳志章、吳志英、吳鄭明圓等人購入上開豐原市○○段○○○○號等35宗土地。上訴人則於93年10月22日自國泰世華銀行桃園分行以「本人」名義匯入6,818,295元至其中國商銀之00000000000號帳戶，並分次轉出款項至其中國商銀之00000000000號支票存款帳戶，再由蔡許秀琴持票兌領500,000元、李文材兌領1,068,769元、曾文雄兌領114,040元、高正祥兌領1,085,639元、吳宇華兌領396,900元、吳志章等3人兌領360,000元，合計蔡許秀琴等人因出售豐原市○○段○○○○號等35宗土地，持上訴人所開立之支票兌領款項為3,525,348元。嗣通過代書、仲介等安排出售豐原市○○段○○○○號等35宗土地予黃崇敏等7人，以製造現金流入紀錄33,688,249元，再以該流入紀錄33,688,249元支應上訴人購買系爭11筆土地32,576,494元之現金流出外觀，並以該32,576,494元作為捐贈系爭11筆土地予員林鎮公所之「贈與權利價值」，嗣93年度綜合所得稅結算申報，則列報土地捐贈扣除額為32,576,490元，此一環環相扣之墊高土地成本流程中，上訴人實際耗費之款項，則係向蔡許秀琴等人購入豐原市○○段○○○○號等35宗土地之3,525,348元，以供代書、仲介等利用豐原市一心段312地號等35宗土地為媒介物件，墊高系爭11筆土地成本至32,576,494元，並製造捐贈扣除額之形式金流紀錄等情，乃判決駁回上訴人在第一審之訴，經核原判決已就其調查證據之結果及得心證之理由，敘明上訴人作此等異於常態之多階段法律行為之安排，其目的無非在墊高捐贈土地取得成本，核與經驗法則、論理法則及證據法則無違，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。

⒊按所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項明文規定估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。又直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據；土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同。上訴意旨主張本件應先參酌同為稅法之相關稅捐稽徵法第1條、遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1第1款、所得稅法第14條第2項等規定作為計算認列之標準，指摘原判決逕認本件為「法律漏洞」且未予以解釋，又以不相干之土地購入價格作為認列基礎，顯有消極不適用上開法律及理由不備之違誤云云，亦屬一己法律見解，洵無可採。

⒋次按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。查上訴人於原審主張其僅向李文材等人購入臺北縣淡水鎮○○段○○○○號等19筆土地，經原判決指出其所稱該「19筆土地」，實則係其向蔡許秀琴等人購入豐原市○○段○○○○號等35宗土地中之部分物件，係上訴人有所疏漏，此有土地移轉紀錄等附卷可佐。另上訴人主張其售予黃崇敏等人豐原市○○段○○○○號等36筆土地，經原判決指出其所稱該「36筆土地」，實則係其重複列示「臺北縣淡水鎮○○段○○○○號」，且誤載「臺北縣淡水鎮○○段」為「豐原市○○段」，又誤載「臺北縣三芝鄉○○○○段埔頭坑小段」為「永和市○○段」等情所致，實則上訴人出售予黃崇敏等人之物件，即是其向蔡許秀琴等人購入之豐原市○○段○○○○號等35宗土地，此亦有土地移轉紀錄等在卷可稽，從而，上訴人所稱其購入19筆土地、出售36筆土地，地號及筆數不一樣等語，均不足採，經核並無不合。上訴意旨主張其捐贈予員林鎮公所之系爭11筆土地金額32,576,494元，而購入19筆土地金額總計6,818,295元，及賣出36筆土地總計33,688,249元，其地號與筆數完全不同，又賣出36筆土地中，只有14筆屬上訴人購入19筆土地該次所購入者，尚有22筆地號非屬該次購入，足證上訴人並無被上訴人所稱利用土地多次買賣以墊高捐贈土地之取得成本，其捐贈員林鎮公所之系爭11筆土地購入金額32,576,494元，確係上訴人第一次實際取得土地之成本，符合所得稅法第17條第1項第2款第2目規定之列舉扣除額，指摘原判決未予審酌，顯有違證據法則、論理法則與理由不備之違誤云云，亦不足採。

(二)罰鍰部分：原判決認定本件上訴人對於委託仲介等代操捐地事宜，捐地者可因而獲取減少納稅之利益，而國家則發生稅收損失等情，應有認知。且鑑於上訴人於前審99年度訴更一字第140號案審理時已陳明不知悉土地交易過程，亦不予查詢聞問，即無得實際從事系爭32,576,494元土地成本之付款事實，從而上訴人對於自己並未實際花費鉅款32,576,494元以取得系爭11筆土地之情，亦難諉為不知。因認上訴人刻意委託仲介等代為操作墊高土地成本，隨即以虛增之土地成本列報捐贈扣除額，難謂無過失，從而，被上訴人按上訴人所漏稅額6,400,214元，處1倍之罰鍰6,400,200元，亦無不合，核其認定與論理法則及經驗法則無違。上訴意旨主張上訴人均依當時之規範逐筆申報，無任何過失，指摘原判決未以上訴人93年度捐贈時之法律論斷列舉扣除額認列標準，又逕肯認上訴人確有利用交叉移轉土地之多次買賣方式墊高捐贈土地價額，認定自嫌率斷云云，亦無可取。

(三)綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨，或係上訴人以其法律上歧異見解，指摘原判決取捨證據、認定事實之職權行使為不當，或係重述其在原審業經主張而為原判決不採之陳詞，謂原判決適用法規不當及理由不備，均非可採。故上訴論旨，求予廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異