最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第425號

最　高　行　政　法　院　判　決

104年度判字第425號

上訴人

李碧娥

訴訟代理人

謝秉錡 律師

被上訴人

財政部中區國稅局

代表人

許慈美

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年3月26日臺中高等行政法院103年度訴字第337號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人民國99年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶楊明山源自盛讚法律事務所之執行業務所得新臺幣（下同）111,754元。嗣上訴人於100年12月20日申請更正楊明山之執行業務所得為534,335元，另楊明山於101年1月5日申請更正增列該事務所收入總額及費用總額，並更正所得額為534,335元，經被上訴人將其增列之複委託費用28,320,802元（下稱系爭複委託費用）全數剔除，核定所得額為28,855,137元，歸課上訴人綜合所得總額，補徵應納稅額10,536,374元，並按所漏稅額10,550,654元處0.5倍罰鍰計5,275,327元。上訴人不服，就執行業務所得－複委託費用及罰鍰處分循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人配偶楊明山經營之盛讚法律事務所，確實支付複委託費用予碧德國際事業有限公司（下稱碧德公司）及碧成國際事業有限公司（下稱碧德等2公司），並經碧德等2公司依法繳納營業稅及營利事業所得稅，若否認盛讚法律事務所核列費用，則顯屬矛盾而有違誤。又盛讚法律事務所之收入應扣除由訴外人蔡振修律師收取之500,000元；另原核定盛讚法律事務所取自訴外人王萬源之300,000元亦應扣除。（二）被上訴人認系爭複委託費用未能提供具體資料，而否准認列，縱然有理由，然依本院102年度判字第257號判決意旨，亦僅得對上訴人補徵99年度綜合所得稅，至以「上訴人虛列費用、完全無支付費用，致生逃漏稅捐」之處罰條件，仍不足以說服法院達到確信之心證。另上訴人無法提供帳冊一事，亦無從認定上訴人有虛列費用、無支付費用等法律構成要件。（三）碧德等2公司各與盛讚法律事務所間，確存有受委託勞務執行之複委託法律關係，且經受委託之碧德等2公司已於100年8月30日補申報複委託費用，並依法繳納營業稅及營利事業所得稅在案。惟被上訴人所屬沙鹿稽徵所據被上訴人所屬東山稽徵所之通報，卻否准盛讚法律事務所將系爭複委託費用列為執行業務所得之扣除項目，是本件核課處分之基礎事證係相互矛盾，其核課處分與裁罰處分之基礎即有失據，並有悖本院88年判字第392號判例所揭示之行政一體，及行政處分構成要件效力或確認效力。（四）依執行業務所得查核辦法第32條第1款規定，受複委託之主體包括其他執行業務者及專營提供勞務之營利事業，並非僅限於專營提供勞務之營利事業，被上訴人以碧德等2公司非專營提供勞務之營利事業，其適用法令顯已失偏。另被上訴人指稱：碧德等2公司於99年度之營利事業所得稅列報薪資僅6,000多元與7,000多元，難認得完成受託事項云云，顯然就公司章程訂定以年度盈餘提報為員工紅利之事實未予審酌等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）盛讚法律事務所分別於100年6月16日、同年7月18日及同年8月22日經人檢舉涉嫌漏報法律服務收入。嗣上訴人配偶楊明山於101年1月5日申請更正增列該事務所99年度收入總額及費用總額（原列報複委託費0元，增列複委託費28,320,802元），經被上訴人所屬東山稽徵所查得受託之碧德等2公司之營業項目為水果批發、代理商，且未聘僱員工等情，核與執行業務所得查核辦法規定之「專營提供勞務之營利事業」未合。另依所提供與碧德等2公司之委託合意書第9條、第10條報酬之請款、約定等內容，並核對所提供日記帳、分類帳及複委託發票及付款紀錄等資料顯示，部分複委託發票金額係碧德等2公司於100年8月間始自動補報補繳營業稅，補報金額占該複委託費用47％，且複委託費用全數係楊明山於100年8月15日至26日密集匯款予碧德等2公司金額各14,930,000元及16,936,000元，除與帳列支付日期、金額無法勾稽外，系爭複委託費用金額之計算亦未能提供具體數據資料以實其說。（二）複委託應立有合約或書立委託書並提供查核，為執行業務所得查核辦法第32條所規定，並非僅以開立憑證之公司繳稅即可據以核認。至碧德等2公司之營業稅及營利事業所得稅是否因本件之核定，產生申報及稅款繳納錯誤情事，宜由具該情形之當事人載明其法據、理由及訴求，另案向所轄稽徵機關主張，尚非本案審酌範圍。（三）上訴人主張本件執行業務所得應扣除訴外人蔡振修律師收取之500,000元一節，上訴人未於復查及訴願時主張該費用之扣除，且依該事務所提供之分類帳及申報書，該事務所自始未入帳且未申報該500,000元費用，除僅空言主張，亦未提供具體事證，尚難核認。另有關當事人王萬源收入300,000元部分，雖曾經被上訴人所屬沙鹿稽徵所核定為該事務所98年度之收入，惟業據上訴人主張註銷並退還溢繳稅款在案，是本年度歸課該筆收入並無重複課稅情事。

（四）上訴人原申報其配偶楊明山取自盛讚法律事務所之執行業務所得111,754元，嗣於100年6月16日、同年7月18日及同年8月22日經人檢舉涉嫌逃漏法律服務收入，雖上訴人於100年12月20日申請更正楊明山之執行業務所得為534,335元，楊明山另於101年1月5日申請更正增列盛讚法律事務所收入總額及費用總額，並更正所得額534,335元，惟係在經人檢舉之後所為，核與稅捐稽徵法第48條之1免罰規定未符。又綜合所得稅係採自行申報制，上訴人未盡誠實申報之注意義務，致漏報執行業務所得，違章事證明確，核其所為有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人之配偶楊明山為盛讚法律事務所負責人，該事務所99年度執行業務所得損益計算表原列報收入總額1,008,000元、費用總額896,246元及所得額111,754元。嗣上訴人係於其配偶之執行業務所得經人於100年6月16日、7月18日、8月22日檢舉漏報後，於100年12月20日（原判決誤載為101年1月5日）申請更正配偶經營之盛讚法律事務所執行業務所得為534,335元，另上訴人配偶楊明山則於101年1月5日申請更正盛讚法律事務所收入總額32,866,184元及費用總額32,331,849元（包含系爭複委託費用28,320,802元）。然若確有系爭複委託費用，則何不一開始即申報？卻在事後經人檢舉有漏報執行業務所得後方追加申報有系爭複委託費用？（二）系爭複委託費用與所開立發票金額各11,387,513元及16,933,289元不合，且開立日期集中在99年12月1日，惟部分發票金額卻遲至100年8月間始自動補報補繳營業稅，與委託合意書第10條約定按件支付報酬不符，亦與常情及經驗有違。又系爭複委託費用支付日期係在100年8月15日至8月26日，金額計14,930,000元及16,936,000元，亦與開立發票金額11,387,513元及16,933,289元不合，自難依此證明有系爭複委託費用之支出。（三）碧德等2公司分別於99年1月21日及同年6月15日設立，主要營業項目為代理商、水果批發，非屬專營提供勞務之營利事業，且碧德等2公司99年度營利事業所得稅列報薪資支出僅6,978元及7,235元，亦未開立薪資扣繳憑單，顯示碧德等2公司並無能力及人力足以履行系爭複委託合約。且碧德等2公司負責人分別為上訴人及李碧惠即上訴人之妹，為楊明山之配偶或親屬。並盛讚法律事務所係於經檢舉涉嫌漏報法律服務收入後，始於101年1月15日申請更正增列收入總額及費用總額，且所增列複委託費用28,320,802元又占該事務所收入及費用比率之86.17％及87.59％，顯有悖於常情。足見系爭複委託費用應是事後補訂合約、補記帳證、補資金流程之虛偽交易甚明，其目的係在降低楊明山執行業務所得，使原本應核課楊明山執行業務所得之40％個人綜合所得稅，轉為僅付17％之營利事業所得稅，是被上訴人予以剔除核無違誤。（四）另系爭複委託費用係屬虛偽交易已詳如前述，而碧德等2公司與上訴人係不同納稅主體，故其等已否繳納營業稅及營利事業所得稅並非本案審理範疇。至上訴人主張本件執行業務所得中應扣除訴外人蔡振修律師收取之500,000元一節，上訴人未於復查及訴願時主張，另依該事務所提供之分類帳及申報書，該事務所自始未入帳且未申報該500,000元費用，尚難核認。而有關當事人王萬源收入300,000元部分，雖曾經被上訴人所屬沙鹿稽徵所核定為該事務所98年度之收入，惟業據上訴人主張註銷並退還溢繳稅款在案，是99年度歸課該筆收入並無重複課稅情事，上訴人主張容有誤解。（五）上訴人配偶楊明山係於100年6月16日、同年7月18日及同年8月22日經人檢舉涉嫌逃漏法律服務收入，並由被上訴人所屬東山稽徵所進行調查在案，雖上訴人於100年12月20日向被上訴人申請更正楊明山執行業務所得為534,335元，楊明山另於101年1月5日亦向被上訴人所屬東山稽徵所申請更正盛讚法律事務所收入總額32,866,184元、費用總額32,331,849元及所得額534,335元，然此均係在經人檢舉之後，核與稅捐稽徵法第48條之1免罰規定不合。又綜合所得稅係採自行申報制，上訴人未盡誠實申報之注意義務，違章事證明確，核其所為雖非故意，亦有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）首查：

１、按「（第1項）除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。（第2項）以違背訴訟程序之規定為上訴理由時，所舉違背之事實，及以違背法令確定事實或遺漏事實為上訴理由時，所舉之該事實，最高行政法院得斟酌之。（第3項）依前條第一項但書行言詞辯論所得闡明或補充訴訟關係之資料，最高行政法院亦得斟酌之。」行政訴訟法第254條定有明文，可知，除有上述行政訴訟法第254條第2項及第3項規定情事外，當事人不得於行政訴訟之上訴審程序主張新事實及提出新證據。另「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段所明定。而「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」復經本院著有62年判字第96號判例可參。可知，稅務行政訴訟實務上向採所謂「爭點主義」，即就核定稅捐處分，關於未經前置之復查及訴願等救濟程序之爭點，若對之逕於行政訴訟程序為爭執，係非法之所許。

２、查本件上訴人係因99年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶楊明山源自盛讚法律事務所之執行業務所得28,743,383元，而遭被上訴人核定補徵綜合所得稅10,536,374元及按所漏稅額處0.5倍罰鍰計5,275,327元。及上訴人有於100年12月20日向被上訴人所屬沙鹿稽徵所申請更正其配偶楊明山之執行業務所得534,335元；而楊明山則於101年1月5日向被上訴人所屬東山稽徵所申請更正盛讚法律事務所收入總額32,866,184元、費用總額32,331,849元及所得額534,335元，經被上訴人所屬東山稽徵所將其增列之系爭複委託費用28,320,802元全數剔除，核定收入總額32,866,184元、費用總額4,011,047元及所得額28,855,137元，通報被上訴人歸課上訴人99年度綜合所得稅。暨上訴人係就遭歸課之配偶楊明山執行業務所得中之複委託費用及罰鍰處分提起行政救濟等情，為原審依調查證據之辯論結果所依法確定之事實。且觀原處分卷附上訴人之復查申請書，其對系爭補徵綜合所得稅10,536,374元及處以罰鍰5,275,327元之處分不服，均係針對被上訴人否准系爭複委託費用部分為爭議。換言之，上訴人提起本件行政訴訟，於前置之復查程序僅是以系爭複委託費用為爭點，既未對被上訴人按其更正後之執行業務收入總額32,866,184元所為執行業務收入數之認定為爭執，亦未為有其他費用或損失應予減除之指摘。至上訴意旨援引臺灣高等法院臺中分院102年度訴字第22號民事判決所為上訴人配偶楊明山應返還4,872,609元之諭知，爭執系爭執行業務所得應扣除上開民事判決所認定屬不當得利之4,872,609元一節，遍觀全卷，不僅屬上訴人向本院提起上訴後主張之新事實，而該臺灣高等法院臺中分院102年度訴字第22號民事判決亦屬為證明此新事實於上訴時始提出之新證據，則依上述行政訴訟法規定及本院說明，上訴人執以指摘原判決違法云云，於法自有未合。加以，該4,872,609元不當得利應否於核算系爭執行業務所得時予以扣除，與上訴人提起本件行政救濟原爭執之系爭複委託費用，屬不同之爭點，是依前述關於爭點主義之說明，上訴人於行政訴訟之上訴審始提出此爭點為爭執，於法亦有未合。

（二）又按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」為依所得稅法第14條第1項第2類第3款規定授權訂定之執行業務所得查核辦法第3條所明定。而參諸商業會計法第10條第3項：「所稱現金收付制，係指收益於收入現金時，或費用於付出現金時，始行入帳。」之規定，足知，原則採「收付實現」制之執行業務所得計算，其損失亦應於實際支出時始准列計。經查：本件被上訴人係依上訴人配偶楊明山於101年1月5日更正申報之收入總額32,866,184元核定為盛讚法律事務所之收入總額，並將該更正申報費用總額中之系爭複委託費用28,320,802元予以全數剔除，而核定費用總額4,011,047元及所得額28,855,137元一節，已如上述。而就上訴人爭執之系爭複委託費用，原審係依系爭複委託費用屬更正申報之申報時間、系爭複委託費用之憑證即發票之開立人碧德等2公司負責人分別為上訴人及上訴人之妹、該發票金額與複委託費用間金額之歧異及屬補開之異於常情情況暨碧德等2公司係於99年1月21日及同年6月15日始設立及其主要營業項目為代理商、水果批發等調查證據結果，並詳述得心證理由，而認系爭複委託費用應是事後補訂合約、補記帳證、補資金流程之虛偽交易，並就上訴人所為訴外人蔡振修律師收取之500,000元應予扣除及當事人王萬源收入300,000元係屬重複之指摘何以不足採取，分別予以指駁在案，暨對上訴人就系爭執行業務所得之漏報有過失及無免罰規定之適用予以論述在案，核其認定尚無不合，且上訴意旨就原判決上述認定亦無爭執。至上訴意旨援引臺灣高等法院臺中分院102年度訴字第22號民事判決所為系爭執行業務所得應再扣除4,872,609元之爭執，不僅於程序上有如上所述之不足採取之處，且因執行業務所得計算原則係採收付實現制，是就系爭99年度執行業務所得額之計算，上訴人據103年6月18日臺灣高等法院臺中分院102年度訴字第22號民事判決諭知上訴人應返還「4,872,609元」之內容所為之爭執，核屬對99年度尚未實際支出之損失為爭議，自無可採。

（三）綜上所述，上訴人之主張核無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異