最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第603號

最　高　行　政　法　院　判　決

104年度判字第603號

上訴人

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民

訴訟代理人

蔡佩蓉

被上訴人

黃太星

被上訴人

黃勝禮

共同送達代收人

曾文魁

共同訴訟代理人

陳長 律師

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國104年6月17日臺北高等行政法院103年度訴字第1121號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被繼承人黃溪河於民國74年11月25日死亡，其繼承人即被上訴人未依限申報遺產稅，經財政部北區國稅局（原名財政部臺灣省北區國稅局，下稱北區國稅局）於82年1月5日查獲，而補徵遺產稅及處以罰鍰。嗣被上訴人於85年11月23日申請以因繼承取得坐落新北市○○區○○○段○○○○○○號等46筆土地（下稱系爭土地）及房屋1幢辦理實物抵繳遺產稅，經北區國稅局所屬瑞芳稽徵所（下稱瑞芳稽徵所）依82年1月5日查獲年期公告現值（即81年7月公告現值）為申報移轉現值，並由上訴人所屬汐止分處依行為時土地稅法第28條第1項、第31條規定，以繼承發生時（即74年7月公告現值）系爭土地公告現值為前次移轉現值，計算漲價數額後，核定課徵土地增值稅新臺幣（下同）120,328,029元，再經瑞芳稽徵所以86年3月21日北區國稅瑞芳汐徵字第86007441號函（下稱86年3月21日函）核准實物抵繳，並由被上訴人會同財政部國有財產局於86年6月6日向上訴人所屬汐止分處申報移轉現值後移轉國有。嗣被上訴人於101年10月9日向上訴人申請更正以申報日或查獲日之系爭土地公告現值為前次移轉現值，計徵土地增值稅，並將抵繳土地增值稅之土地退還；經上訴人以101年10月26日北稅汐一字第1015168998號函否准所請，被上訴人不服，提起訴願，經新北市政府以北府訴決字第1021204812號訴願決定將原處分撤銷，由上訴人另為適法之處分。嗣經上訴人以102年11月13日北稅汐一字第1024186427號函（下稱原處分）作成否准處分。被上訴人不服，再次提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）以103年度訴字第1121號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分均撤銷；上訴人對於被上訴人101年10月9日申請案，應作成准予變更土地增值稅金額為0元之行政處分。上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：（一）按以遺產土地辦理遺產稅實物抵繳時，土地所有權必須移轉與國家，其移轉行為僅為繳稅方法之一種，納稅義務人並未獲得該土地於課稅後所產生之增值利益，與一般土地之交易行為本質上相異，依實質課稅原則，應類推適用土地稅法第28條但書之規定，免徵土地增值稅。（二）系爭土地已因北區國稅局依行為時遺產及贈與稅法第10條規定，從高改按查獲日之時價課徵遺產稅在案，即自繼承時至查獲時所產生之自然增值已課徵遺產稅，故不應再次列為課徵土地增值稅之標的；是以本件應以申報日或查獲日之該土地之公告現值作為該土地之移轉現值及前次移轉現值，計徵土地增值稅額結果應為0元。（三）上訴人計算系爭土地增值稅係以抵繳時核定移轉現值，並以繼承時之土地公告現值為前次移轉現值，致生遺產稅與土地增值稅重複課徵之違法；況上訴人以「抵繳金額」為抵繳土地之移轉現值，亦與土地稅法第31條第1項前段規定應以土地所有權移轉時之價額為移轉現值有違；故被上訴人乃據此主張上訴人計算系爭土地自然增值金額之前後時點（前次移轉日及再行移轉日）有適用法令錯誤之情形，自得依稅捐稽徵法第28條第2項之規定申請退還等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷；上訴人對於被上訴人101年10月9日申請書，應作成准予更正土地增值稅金額為0元之行政處分。

三、上訴人則以：（一）被上訴人以繼承土地抵繳遺產稅本稅衍生之土地增值稅，應優先於其他稅捐而受償；被上訴人於接獲土地增值稅繳款書後，並未於法定期間內提起復查，依稅捐稽徵法第34條規定，屬已核課確定之案件，且無行政程序法第128條規定之情形。（二）系爭土地增值稅係屬行為時土地稅法第31條因繼承而再移轉，而非屬行為時土地稅法第28條規定之情事，上訴人依行為時土地稅法第31條第2項規定，以繼承開始時之土地公告現值為系爭土地之前次移轉現值，計算自繼承開始時至實際抵繳時訴訟土地已產生自然漲價，核課土地增值稅，於法並無不合。況且，若繼承人再移轉繼承土地時之前次移轉現值調整至查獲日時之公告現值，則其土地增值稅稅額為0元，形同對被繼承人持有期間及繼承人取得後第一次移轉雙重免稅效果，且導致土地增值稅課徵之多寡，將繫於查獲時間距被繼承人死亡之日而異，影響稅制安定性，是被上訴人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，於法無據，應予否准。（三）稅捐稽徵法第28條之退稅請求權之法定要件係因「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」、「計算錯誤」、「其他可歸責於政府機關之錯誤」，而致溢繳稅款，本案原處分係依行為時有效法律為之，未合致上揭稅捐稽徵法第28條法定要件，被上訴人自無退稅請求權，是被上訴人主張，核無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原判決將訴願決定及原處分予以撤銷，且認上訴人對於被上訴人101年10月9日申請案，應作成准予變更土地增值稅金額為0元之行政處分，係以：本件被上訴人聲明第2項固訴請上訴人對於被上訴人101年10月9日申請書，應作成准予「更正」土地增值稅金額為0元之行政處分，惟被上訴人係依稅捐稽徵法第28條第2項「適用法令錯誤」提起本件課予義務訴訟，非依稅捐稽徵法第17條規定而為上開主張。而課稅處分已經確定而於實體法上溢繳稅款之案件，並無排除稅捐稽徵法第28條之適用，從而上訴人主張被上訴人於接獲土地增值稅繳款書後，並未於法定期間內提起復查，屬已核課確定之案件，且無行政程序法第128條規定之情形，自不得再行起訴云云，核無足採。本件基於法律適用之整體性及行政機關之一體性，行為時遺產及贈與稅法第10條第1項但書與行為時土地稅法第31條第2項，就當事人權利義務而言，自有關連性，自難僅因行為時土地稅法第31條第2項規定之文義，而忽略該法條立法目的之闡述。從而，本件以較高之查獲日之土地公告現值計算遺產價值，該遺產土地嗣後移轉之土地增值稅如何計算，透過法律解釋闡明其真意，堪認土地稅法第31條第2項就其法律漏洞，應為目的性擴張之補充，被上訴人以遺產土地辦理遺產稅實物抵繳時，應以申報日或查獲日之土地公告現值作為前次移轉現值，以計徵土地增值稅。就此，被上訴人因遭查獲逾期未申報被繼承人黃溪河之遺產稅，業經北區國稅局依82年1月5日查獲日較高時價核定遺產價值，據以補徵被上訴人遺產稅並處以罰鍰。嗣被上訴人於85年11月23日申請以繼承之系爭土地及房屋一幢抵繳遺產稅，經上訴人所屬汐止分處以繼承發生時之土地公告現值（即74年7月公告現值）為前次移轉現值，核算被上訴人應繳納系爭土地之土地增值稅120,328,029元，並經瑞芳稽徵所以86年3月21日函核准被上訴人以系爭土地抵繳遺產稅及土地增值稅。而上訴人所屬汐止分處非以系爭土地於查獲日年期之公告現值（即81年7月公告現值），而以繼承發生時之土地公告現值（即74年7月公告現值），為系爭土地之前次移轉現值，據以課徵被上訴人系爭土地增值稅，核有適用法令錯誤之違誤。被上訴人主張以申報日或查獲日之系爭土地公告現值為前次移轉現值計徵土地增值稅，本件土地增值稅應為0元，自屬有據，堪以採認等由，為其判斷之基礎。

五、本院查：

(一)依稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「（第１項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」在稅捐稽徵機關課稅處分因適用法令錯誤而溢額徵收稅款之情形，納稅義務人未循序提起行政爭訟，至課稅處分形式確定並執行後，已無從依同法第17條之規定要求稅捐稽徵機關查對更正繳納通知書，直接依上開申請退稅之規定，固可解釋為請求稅捐稽徵機關作成核定退稅處分，以取代或變更原課稅處分之效果，惟如稅捐稽徵機關重新審查確認並無溢徵稅款後，作成「拒絕核定退稅」之處分，納稅義務人不服，依上開規定，即應提起課予義務之訴願及行政訴訟，請求命原核課之稅捐稽徵機關作成退稅之處分。本件被上訴人因不服原處分及訴願決定，提起本件行政訴訟其訴之聲明原為：「一、訴願決定及原處分均撤銷。二、被告（即上訴人）對於原告（即被上訴人）101年10月9日之申請事件，應作成准予更正土地增值稅金額為0元，並將抵繳土地增值稅之金額退還充抵應納遺產稅及罰鍰。」嗣經原審受命法官行準備程序並曉諭上開聲明第2項應再行研究，104年1月21日下午言詞辯論期日，審判長闡明訴之聲明第2項「請求更正土地增值稅為0元」與上開規定應提起課予義務訴訟不合，同年5月27日上午被上訴人更正聲明為：「一、訴願決定及原處分均撤銷。二、被告對於原告101年10月9日之申請事件，應作成准予更正土地增值稅金額為0元。」並非請求上訴人作成退稅之處分，乃原審竟依引據上開規定，命被上訴人對於上訴人101年10月9日申請案，應作成准予變更土地增值稅金額為0元之行政處分，而為被上訴人勝訴之判決，不無可議。原判決且於理由欄說明被上訴人係依稅捐稽徵法第28條第2項「適用法令錯誤」提起本件課予義務訴訟，非依稅捐稽徵法第17條規定而為上開主張，而課稅處分已經確定，實體法上溢繳稅款之案件，並無排除稅捐稽徵法第28條之適用云云，亦有判決理由矛盾及適用法規不當之違誤。

(二)本件被上訴人當初係以系爭土地抵繳遺產稅及土地增值稅，上訴人先行扣繳之土地增值稅120,328,029元(即應納稅額)，縱如原判決理由所載，稅額應更正為0元，原審自應加予闡明，曉諭被上訴人為命上訴人作成應退稅若干之聲明，進而為課予義務訴訟之判決；若原審認上訴人當初計算土地增值稅時，以繼承發生時之公告現值為其前次移轉現值，而非以查獲時抵繳土地之公告現值於法有違，且土地增值稅非以現金繳納，如抵繳之土地尚未經變賣，仍登記為國有，究應以抵繳金額退稅或返還土地，亦應於審理中加予闡明，且在判決理由一併說明，方屬正辦。

(三)如前所述，原判決有不適用法規不當及判決理由矛盾之違背法令事由，其或為上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。又因上訴人之請求是否有理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。又本案事涉北區國稅局，原審法院更為審理，有必要時應依行政訴訟法第44條第1項命其參加訴訟，併此指明。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異