最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第216號

最　高　行　政　法　院　判　決

105年度判字第216號

上訴人

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

訴訟代理人

游松輝

被上訴人

索尼國際有限公司

代表人

高淑華

訴訟代理人

金昌民會計師

上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國104年1月8日臺北高等行政法院103年度訴字第1071號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人於民國99年11月至12月間銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）10,762,231元，未依規定給予他人憑證，經上訴人所屬中和稽徵所查獲後，認定未依規定給予他人憑證之金額處5％罰鍰538,111元。被上訴人不服，經上訴人復查決定，准予追減罰鍰105,666元，被上訴人仍不服，提起訴願遭經駁回。被上訴人猶有不服，循序提起行政訴訟，經原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。上訴人不服，提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：

（一）被上訴人於傳統市場銷售商品，雖未能於現場即時開立統一發票，但於銷售同時會詢問顧客地址，統一於銷售當日晚上開立，再以平信郵寄或於次日直接交予消費者。且依被上訴人99年度各期之營業稅申報資料以觀，銷售額及申報營業稅時點皆無重大差異，可證被上訴人經營模式與申報習慣一致，並無逃漏稅或不給予他人憑證。

（二）上訴人就被上訴人99年11月至12月之銷售額10,762,231元，全部認定為事後補開、補報，處以罰鍰5%即538,111元。惟查，99年11月至12月營業人銷售額與稅額，申報之截止時間點為100年1月15日，而被上訴人早於100年1月14日即已完成申報，屬期限內申報，根本無須補報。

（三）退步言之，本件係99年11月18日檢舉案件，檢舉日前即99年11月1日至11月17日（10月底前之金額已完成申報）三聯式收銀機發票之銷售額僅為2,113,320元，並非11月及12月全部之銷售額10,762,231元。且99年11月18日至12月31日之銷售額8,648,911元，均於調查基準日100年2月21日前已完成申報並交付買受人，依據稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準），應予免罰。復查決定以檢舉日前不罰，檢舉日後才罰，應有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、上訴人則以：

（一）依被上訴人信用卡收單銀行中國信託商業銀行之說明，被上訴人申設之信用卡刷卡機為固定式刷卡機，裝機地址為被上訴人之營業登記地址，該址經查明僅供辦公室使用，尚無對外銷售情事，是被上訴人在傳統市場銷售商品，未能於現場開立統一發票，係於銷售時詢問顧客地址，並填寫「客戶開立發票申請表」於當晚帶回公司，以收銀機開立統一發票後，次日直接交與消費者，或以平信寄給消費者，為兩造所不爭。

（二）系爭期間之銷售額10,762,231元，被上訴人已依規定於100年1月14日申報，觀其行為，尚無逃漏稅捐之情事，惟未依營業人開立銷售憑證時限表之規定，於「發貨時」給與他人憑證，違反稅捐稽徵法第44條規定之違章事證，足堪認定；又被上訴人為營業人，應知悉銷貨時應依法開立統一發票，其未依規定於發貨時開立統一發票交與買受人，核有應注意、能注意而未注意之過失，依前揭規定，自應論罰。惟查被上訴人於99年11月18日未經他人檢舉前，已自動補開統一發票並如期申報銷售額2,113,320元，有被上訴人99年11月至12月營業人銷售額與稅額申報書及三聯式收銀機發票銷售額明細表可稽，依減免處罰標準規定，此部分銷售額免予處罰。其餘8,648,911元發生之銷售行為，係於調查基準日之後，經查其有未依規定給與他人憑證之事實，經計算憑證總額應為8,648,911元（10,762,231－2,113,320），按查明認定之總額處5%罰鍰為432,445元，原處罰鍰538,111元應予追減105,666元並無違誤。

（三）被上訴人主張系爭銷售額於100年1月14日完成申報，是在調查基準日100年2月21日前，因此無需補報，應予免罰乙節，惟查本件經認定未依規定給與他人憑證金額8,648,911元，係在99年11月18日（調查基準日）經他人檢舉後，方補開統一發票交付買受人，是被上訴人主張本件調查基準日為100年2月21日，容有誤解等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。

四、原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利被上訴人部分，係以：

（一）按行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款及減免處罰標準第2條第3款，係指檢舉或進行調查時「納稅義務已經發生」或「貨物或勞務已經銷售」之情形，如此納稅義務人方有可能在調查基準日前「補報並補繳所漏稅款」或「自動補開銷售憑證」，才有適用前揭免罰規定之機會。在未依規定開立銷售憑證之情形，若認檢舉或調查可對「尚未發生之交易」為之（即對尚未發生之交易預為檢舉、進行調查），因調查基準日發生在貨物或勞務已經銷售之前，故貨物或勞務銷售時，一旦營業人未依規定開立銷售憑證，均無適用稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款、減免處罰標準第2條第3款之免罰機會，顯非立法之旨。何況若容許對尚未發生之交易預為檢舉、進行調查，此預為檢舉、進行調查之射程範圍為何，法律並無規定，營業人未來不能補開銷售憑證而免罰之案件範圍無從確定，等於不依法律變相限制營業人適用稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款、減免處罰標準第2條第3款之免罰機會，亦有違法律保留原則。

（二）本件被上訴人於99年11月至12月間銷售貨物，銷售額合計10,762,231元，未依規定給與他人憑證，於99年11月18日經人向上訴人檢舉在案，原查按未依規定給予他人憑證之金額10,762,231元處5％罰鍰538,111元。復查決定則認定被上訴人於他人檢舉前，已自動補開並如期申報銷售額2,113,320元部分應予免罰，故僅就檢舉日後所發生交易未依規定給與他人憑證總額8,648,911元（10,762,231－免罰之2,113,320），處5％罰鍰432,445元（即原罰鍰追減105,666元）。裁罰部分總額8,648,911元之交易，均係檢舉日後所發生，而檢舉或調查不得於交易未發生前預先為之，已如前述，是所處罰部分之調查基準日自不得以檢舉日（99年11月18日）為準。經查，上訴人係以100年2月21日北區國稅中和三字第1000020300號調查輔導函說明被上訴人有被檢舉行為，故此部分交易之調查基準日應以100年2月21日為準，而被上訴人於100年1月14日即已完成申報，其於調查基準日前已補開統一發票並補申報，即應予免罰等語，撤銷原處分（含復查決定）不利被上訴人之部分（即裁罰432,445元部分）及訴願決定。

五、本院查：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」稅捐稽徵法第44條第1項前段、加值型及非加值型營業稅法第32條第1項前段定有明文。次按，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。國家為促使人民誠實履行上述義務，達成稅負公平之目的，自得採取必要措施，以防止逃漏稅。稅捐稽徵法第44條第1項前段之規定，係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於詳實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第19條意旨所必要，業經司法院釋字第252號解釋在案，而稅捐稽徵法第44條所謂應給與他人憑證而未給與，包括未於法定時限給與他人憑證之情形在內，未依時限給與憑證，其違章行為即已成立，不因嗣後補行開立而異其效果。（本院84年度判字第2840號判決意旨參照）

（二）次按，「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」稅捐稽徵法第48條之2亦有明定，依此規定之立法理由以觀，乃係鑒於工商社會生活步調緊湊，而納稅事務又日趨專業化，複雜化，納稅義務人或因不諳稅法規定，或因一時疏失而違反稅法規定者在所難免，如不分情節輕重，概加處罰，對納稅義務人恐失之嚴苛。始明定依稅捐稽徵法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。依財政部據此授權訂定之減免處罰標準第2條第3款規定：「依本法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：……三、營利事業銷售貨物或勞務時，未依規定開立銷售憑證交付買受人，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開、補報，其有漏稅情形並已補繳所漏稅款及加計利息。」，該規定以納稅義務人有未依規定開立銷售憑證交付買受人情事，如已明瞭相關稅法規定，且於經人檢舉及經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動踐行符合稅法規範之義務，可資認定為情節輕微，核與稅捐稽徵法第48條之2規定之立法目的尚無不合，無違法律保留原則。

（三）經查，被上訴人於99年11月至12月間銷售貨物，未依營業人開立銷售憑證時限表有關買賣業之規定於「發貨時」給與他人憑證，而於事後開立統一發票，再以平信寄送或於次日交付消費者，合計銷售額為10,762,231元，均未於法定時限給與他人憑證，並經檢舉人於99年11月18日向上訴人檢舉在案等情，為原審依調查證據之辯論結果，所依法確定之事實，核此認定與卷內證據並無牴觸，堪以採取。查稅捐稽徵法第44條第1項前段之處罰係屬行為罰性質，營業人負有依其交易事實，依規定給予實際交易對象銷貨憑證之義務，本件被上訴人未依規定給予他人憑證，原處分依被上訴人未依規定給予他人憑證之金額10,762,231元處5％罰鍰538,111元，經復查決定以被上訴人於99年11月18日經檢舉前，已自動補開並如期申報銷售額2,113,320元部分應予免罰，僅就檢舉日後所發生交易未依規定給與他人憑證總額8,648,911元（10,762,231－免罰之2,113,320），處5％罰鍰432,445元，而追減罰鍰105,666元，核與前開規定，尚無不合。

（四）原判決雖以本件檢舉日為99年11月18日，被上訴人99年11月18日至同年12月31日之違章行為，於檢舉時尚未發生，故檢舉或調查不得於交易未發生前預先為之云云，惟查，稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員，於不逾課稅目的之必要範圍，應依職權進行調查，故因檢舉開啟之調查程序，自得於課稅目的必要範圍內為之，並無僅得調查被檢舉事項之限制。本件被上訴人經檢舉有未依規定開立銷售憑證之情形，上訴人調查發現被上訴人除於99年11月1日至檢舉日99年11月18日間有未依規定開立銷售憑證之行為，其後至同年12月31日間，亦有相同之違章行為，是上訴人依其調查結果一併認定裁處，尚無不合，原判決認此係屬就尚未發生之交易預為檢舉、進行調查，已有未洽。且在未依規定開立銷售憑證之情形，對於經認定應依稅捐稽徵法第44條第1項規定處罰之違章行為，於檢舉調查後始自動補開補報或補繳所漏稅款；或於檢舉調查後仍續有未依規定開立銷售憑證等情形，其情節本不若於檢舉或調查前即自動補開補報補繳所漏稅款之違章情形輕微，是被上訴人於檢舉調查後之未依規定開立銷售憑證之違章行為，上訴人認不符減免處罰標準第2條第3款規定，而未能免予處罰，尚難認不具合理性而違法限制減免處罰標準之適用，是原判決以調查基準日如在貨物或勞務銷售前，一旦營業人未依規定開立銷售憑證，即無適用稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款（非本案適用法令）及減免處罰標準第2條第3款之免罰機會，有違前開規定立法意旨及違反法律保留原則，尚難認屬有據，上訴人據此指摘原判決有適用法規不當之違法，即堪採取。

（五）綜上所述，原判決既有如上所述之適用法規不當之違法，並於判決結論有影響，是上訴論旨據以指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。本件被上訴人99年11月至12月間銷售貨物，銷售額合計10,762,231元，未依規定給予他人憑證，並於99年11月18日經人檢舉等情，為原判決所認定，則上訴人依稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，按未依規定給予他人憑證之金額10,762,231元處5％罰鍰538,111元，復查決定依減免處罰標準第2條第3款規定，以被上訴人於檢舉前，已自動補開並如期申報銷售額2,113,320元部分應予免罰，而追減罰鍰105,666元，尚無不合，是被上訴人於原審提起之撤銷訴訟，即無理由，爰由本院自為判決駁回被上訴人在原審之訴。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異