105年度判字第343號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：105 年 07 月 06 日

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第343號上訴人　曾景煌訴訟代理人　江肇欽　律師被上訴人　新北市政府稅捐稽徵處代　表　人　黃育民上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國104年7月2 日臺北高等行政法院104年度訴字第472號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人原有坐落新北市○○區○○段000○號土地（下稱系爭土地），於民國103年4月19日訂約出售予訴外人，向被上訴人申請依土地稅法第39條之2第4項規定，應以89年1月28日修正施行之土地稅法（下稱89年土地稅法）當期之公告土地現值（下稱當期公告土地現值）為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。案經被上訴人審查，以103年5月16日北稅中四字第0000000000號函（下稱原處分），認系爭土地於89年土地稅法修正施行日為「中和都市計劃案」之農業區「墓」地目土地，非屬當時土地稅法施行細則第57條第1 項規定之農業用地，與前開土地稅法規定不符，應依土地登記謄本所載前次移轉現值或原規定地價（其中持分1/2依66 年10月，新臺幣200元/平方公尺；其餘持分1/2依69年11月，500元/平方公尺）計算漲價總數額，核定上訴人應納土地增值稅為新臺幣（下同）694萬8,328元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠系爭土地經62年10月5日中和都市計劃案編定為「農業區」，有新北市政府都市計畫土地使用分區(或公共設施用地)證明書足憑，且實際上均種滿樹木，供森林及保育使用，有新北市中和區公所於100年11 月14日所核發之農業用地作農業使用證明書，亦有88、89年林務局農林航空測量所空照圖足稽，當屬89年土地稅法修正施行日仍「作農業使用之農業用地」，依土地稅法第39條之2第4項規定，應以當期公告土地現值為原地價，計算漲價總數額。㈡農業發展條例於89年1月4日修正時，針對「農業用地」之定義於第3條第10款中予以明定，土地稅法第10條乃於同年月6日配合修正，關於農業用地之定義自應依此規定作為認定標準（即所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地）；然當時土地稅法施行細則第57條第1項規定對於「農業用地」之內涵，以「地目種類」作為判斷是否為農業使用之依據，明顯與母法土地稅法第10條之定義不符，增加母法所無限制，逾越法律授權之範圍與立法精神，應屬無效，被上訴人以該規定及財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號函令（下稱財政部90年5月4日令）為據，判斷系爭土地是否為農業用地，實非的論。㈢土地稅法於89年1月28日修正施行後，當時土地稅法施行細則第57條雖未在第一時間立即配合修訂，惟仍在89年9月20日由主管機關進行修正；系爭土地係於103年4月19日出售與第三人，依稅捐稽徵法第1條之1及中央法規標準法第18條規定，即應依該修正後土地稅法施行細則第57條之規範作為判斷是否屬所謂「作農業使用之農業用地」。㈣況依當時土地稅法施行細則第57條規定文義解釋可知，所稱之「作農業使用之農業用地」包括兩大類，一為耕地，二為耕地以外之其他農業用地，而耕地以外之其他農業用地又分為三類，第一類為依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地，第二類為依都市計畫編定之農業區、保護區，第三類為未依法編定之地區而具有林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。系爭土地早在62年10月5日即經中和都市計畫案編定為「農業區」，應屬前述第二類依都市計畫編定之農業區，非屬未依法編定地區之土地，自與第三類地目種類無關，原處分誤用第三類未依法編定地區之規範作為判斷，進而以系爭土地地目非屬「林」等八種地目之一為由，認定非屬農業用地，按土地登記謄本所載前次移轉現值或原規定地價，計算漲價總數額，其適用法令明顯違誤等語，求為判決就訴願決定、原處分（含復查決定）核定超過120萬8,448元部分均撤銷，被上訴人應作成返還上訴人土地增值稅573萬9,880元之處分。三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠土地稅法第39條之2第1項所稱農業用地，已具體規範於當時土地稅法施行細則第57條規定中，且與母法土地稅法第10條第1項所規定農業用地之定義並無牴觸，本件自應適用；又財政部90年5月4日令僅闡述得享受租稅優惠者係以作農業使用之農業用地為要件，未增加法律所無限制，亦無違土地稅法第39條之2第4項規範意旨。系爭土地於89年1月28日當時雖屬62年10月5日中和都市計畫案劃設之農業區，惟其地目為「墓」，核與土地稅法89年1月 28日修正生效時所適用之當時土地稅法施行細則第57條所稱「農業用地」規定不符，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。㈡土地稅法施行細則第57條第1項第4款規定於89年9月20日修正後條文雖較修正前有利於上訴人，惟依中央法規標準法第13條規定，該修正後土地稅法施行細則應自89年9月22日起生效，系爭土地自無適用修正後新規定之餘地。至稅捐稽徵法第1條之1規定乃係就財政部對稅法所發布之解釋函令，應如何適用所為之規定，與本件並不相同。㈢土地稅法第10條於89年1月26日修正理由略以為配合農業發展條例修正第3條有關農業用地用辭定義，爰修正之；又農業發展條例第3條第1項第10款農業用地之定義於89年1月4日修正公布時，其理由書載明該細部之法定用地別名稱及執行範圍將於本條例施行細則或相關規定中明列。然再參酌農業發展條例89年1月4日修正時之農業發展條例施行細則第14條之規定核與當時土地稅法施行細則第57條規定並無不符，是土地除須為都市計畫內之農業區、保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區外，尚須屬林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地，始有土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月28日該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用等語。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之土地，係指於89年土地稅法修正施行日屬「作農業使用之農業用地」，即符合87年7 月17日修正發布土地稅法施行細則第57條第1項規定之土地。故縱屬農業區、保護區之土地，尚需該當前開施行細則所列各款情形之限制，並非農業區、保護區之土地，不論地目之農業用地，均享有以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價數額，課徵土地增值稅之稅捐優惠。系爭土地於土地稅法89年1月6日修正施行日之89年1月28日屬62 年10月5日發布之「中和都市計畫」編定之農業區，地目為「墓」，則依土地稅法89年1月6日修正施行日即89年1月28 日之土地稅法施行細則第57條規定，系爭土地並非所謂之「農業用地」。是系爭土地於103年4月19日所為之移轉，即不符土地稅法第39條之2第4項規定，被上訴人據以否准上訴人申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以當期公告土地現值為原地價，而依土地登記謄本所載前次移轉現值或原規定地價為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，於法並無不合。㈡當時土地稅法施行細則第57條係就土地稅法第10條、第39條之2第1項所稱農業用地，依據土地稅法第58條授權對符合減免土地稅要件之土地，訂定減免標準及程序，屬技術性、細節性事項，並無逾母法授權意旨；財政部90年5月4日令則係就土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定所為解釋性行政規則，亦無違背該法之立法目的，皆得予以適用，上訴人主張該規定限縮農地範圍，增加法律所無之限制，應屬無效而不得適用，容有誤解。㈢系爭土地是否適用土地稅法第39條之2第4項規定，仍應以土地稅法89年1月28日公布生效時有效之土地稅法施行細則第57條規定為據，尚無適用89年9月20日修正後土地稅法施行細則第57條第1項規定之餘地。稅捐稽徵法第1條之1規定乃係就財政部對稅法所發布之解釋函令，應如何適用所為之規定，與本件係就法律規定修正前後，究應適用修正前或修正後之法律規定核定土地增值稅，性質並不相同。㈣系爭土地既不符合土地稅法第39條之2第4項之要件，則被上訴人以103年5月16日北稅中四字第1033494909號函，依土地登記謄本所載之前次移轉現值或原規定地價為原地價，核定系爭土地增值稅，否准系爭土地以土地稅法89年1月28日修正生效日當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，核無違誤等語。五、上訴意旨略謂：㈠本件所涉及之農業發展條例於89年1月4日修正時，針對「農業用地」之定義於第3條第10款中予以明定，因此土地稅法第10條乃於同年月6日配合修正，此觀該條文之修正理由中明載：「為配合農業發展條例修正第三條有關農業用地用辭定義，爰修正本法有關農業用地之定義，以期一致。」可得證明，足徵土地稅法第10條及第39條之2 在89年1月28日修正公布生效時，已對於所謂「農業用地」有明確之定義甚明，因此關於農業用地之定義自應依此規定作為認定標準。㈡財政部90年5月4日令暨當時土地稅法施行細則第57條第1項規定，對於土地稅法中「農業用地」之內涵，竟以所謂「地目種類」作為判斷依據，明顯增加法律所無限制，超出土地稅法第10條、第39條之2規定之授權範圍，自屬無效；原判決完全未置一詞或作任何說明，僅簡單地引用本院相關判決見解，即遽加駁回，自難謂無判決理由不備之違法。㈢當時土地稅法施行細則第57條第1項規定係於 87年7月17日所修正發布，而循譯該規定事實上係依據86年 10月29日修正公布的舊土地稅法第58條之授權而來，而不是來自於新法的授權。而舊土地稅法第10條就所謂農業用地之定義明顯與89年1月6日修正後之新土地稅法第10條完全不同，則舊土地稅法所授權制定之舊土地稅法施行細則第57條第1項規定，如何能正確規範新法所謂之農業用地內涵，其邏輯上顯然具有重大瑕疵與矛盾。原判決理由僅強調舊土地稅法施行細則第57條第1項規定係來自於土地稅法第58條之授權，卻沒有從時間性上深入探討該項授權是否已經過時，是否已經因母法之修正而自動失效，遽為不利於上訴人之認定，原判決實難謂無違反論理法則之失及判決不備理由之違法。㈣況依當時土地稅法施行細則第57條第1項規定文義解釋可知，所稱「作農業使用之農業用地」包含兩大類，一為耕地，二為耕地以外之其他農業用地，而耕地以外之其他農業用地又可分為三類，第一類為依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地，第二類為依都市計畫編定之農業區、保護區，第三類為未依法編定之地區而具有「林」等八種地目之土地。基本上第一類、第二類都是已被主管機關編入都市計畫或區域計畫內之土地，因此已不注重其地目為何，此與第三類為未依法編定地區之土地，故以地目方式加以管制，明顯不同。系爭土地早在62年10月5日即經中和都市計畫案編定為農業區，非屬第三類未依法編定地區之土地，自與地目之種類為何完全無關，原判決對前開主張未表明不採理由，顯有理由不備之違法等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分關於核定土地增值稅超過120萬8,448元部分，被上訴人應作成退還上訴人土地增值稅573萬9,880元之行政處分。六、本院查：㈠按土地稅法10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」、第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」、第39條之2第1項及第4項規定：「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。……（第4項）作農業使用之農業用地，於本法89年1月6日修正施行（註：施行日期為同年月28日）後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」；土地稅法89年1月28日修正施行時，土地稅法施行細則第57 條第1項規定：「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。」㈡原判決認上訴人雖於103年4月19日訂約出售系爭土地予訴外人，向被上訴人申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以土地稅法89年1月28日修正生效日當期公告土地現值（1萬6,000元/平方公尺）為原地價，課徵土地增值稅120萬8,448元，惟系爭土地於土地稅法89年1月6日修正施行日之89年1月28 日屬62年10月5日發布之「中和都市計畫」編定之農業區，地目為「墓」，則依上述土地稅法89年1月6日修正施行日即89年1月28日之土地稅法施行細則第57條第1項規定，系爭土地並非所謂之「農業用地」，其於103年4月19日所為之移轉，不符土地稅法第39條之2第4項所規定按土地稅法89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，據以核算漲價總數額之要件，被上訴人依土地登記謄本所載之前次移轉現值或原規定地價為原地價（其中持分1/2依66年10月，200元/平方公尺；其餘持分1/2依69年11月，500元/平方公尺），計算漲價總數額，核定上訴人應納土地增值稅為694萬8,328元，核無不合等語為由，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。經核原判決認事用法均無不合，且已詳述其得心證之理由及法律上意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。㈢上訴意旨雖再以前詞爭執，惟按土地稅法第39條之2第1項於89年1月26日修正公布（同年月6日修正通過、同年月28日施行）為「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」，然修正前原係規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，足見「作農業使用之農業用地」原係於符合移轉要件時，當然「免徵土地增值稅」，修正後則改採「得申請不課徵土地增值稅」之立法政策。是上述土地稅法第39條之2第4項所規定，於土地稅法89年1月6日修正施行後第一次移轉，以土地稅法89年1月6日修正施行日即89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，作為核算漲價總數額基準之「作農業使用之農業用地」，自係指於土地稅法89年1 月6日修正施行日屬「作農業使用之農業用地」，且所謂「農業用地」，亦應以當時法令所規定之農業用地為範圍，俾以保障此等土地於土地稅法89年1月6日修正施行前原得享有「免徵土地增值稅」之利益，尚與該等土地嗣後移轉時的法律與事實狀態無涉。而當時施行的法令，即89年1月26日修正公布土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、79年10月12日修正發布土地稅法施行細則全文其中第57條第1項規定：「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區﹑保護區之田﹑旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田﹑旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地﹑養殖用地﹑水利用地﹑或都市計畫農業區﹑保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林﹑養﹑牧﹑原﹑池﹑水﹑溜﹑溝八種地目之土地。」（此規定到89年9月20日才作修正，其間80年7月17日與87年4月8日的修正均與此規定無關，原判決及上訴意旨所謂87年7月17日修正此規定，係屬誤會）。按後者係依土地稅法第58條之授權所訂定，基於法規效力的連續性，尚不因土地稅法於89年1月6日的局部修正而失效，且核其內容並未牴觸89年1月26日修正公布土地稅法第10條第1項規定意旨。蓋土地稅法第10條第1項不是規定「非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地」即為農業用地，尚須「依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」，始屬農業用地；而79年10月12日修正發布之土地稅法施行細則全文，其中第57條第1項規定，將農業用地的範圍限定在「依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地，或依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林﹑養﹑牧﹑原﹑池﹑水﹑溜﹑溝八種地目之土地」，與土地稅法第10條第1項規定農業用地，係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法「供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用」、「供與農業經營不可分離之…灌溉、排水及其他農用」等意旨相符合，僅有將母法規範意旨具體化、明確化的效果，並非增加母法所無之限制。㈣又上開土地稅法施行細則第57條第1項第2款所謂「都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林﹑養﹑牧﹑原﹑池﹑水﹑溜﹑溝八種地目之土地」，由於「都市計畫農業區、保護區」與「未依法編定地區」之間係使用「及」字，而非「或」字，故於文義上係指包括都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區，其土地登記簿所記載者均為林﹑養﹑牧﹑原﹑池﹑水﹑溜﹑溝八種地目之土地；並非只要是「都市計畫農業區、保護區」範圍內土地，即屬「耕地以外之其他農業用地」，仍須具備其土地登記簿所記載為林﹑養﹑牧﹑原﹑池﹑水﹑溜﹑溝八種地目之一的要件，始符合上述土地稅法第10條第1項規定所謂農業用地，對於都市土地農業區、保護區範圍內土地而言，尚須依法「供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用」、「供與農業經營不可分離之…灌溉、排水及其他農用」之意旨，此對照同施行細則第57條第1項第1款，於依都市計畫法編定為農業區﹑保護區之土地，亦須其土地登記簿記載為田﹑旱地目者，始屬「耕地」（農業用地）之規定益明。上訴意旨主張系爭土地早在62年10月5日即經中和都市計畫案編定為農業區，非屬未依法編定地區之土地，自與地目之種類為何完全無關云云，容有誤解，不足採憑。㈤綜上所述，原判決以前述理由將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，於法並無不合，雖其理由之論述未及於本院前揭見解，但不影響其結論之正確，仍應予以維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　7　　月　　6　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　吳東都法官　林樹埔法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　7　　月　　7　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第343號

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