最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第609號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第609號上訴人　陳昭如訴訟代理人　李育昇　律師被上訴人　財政部南區國稅局代　表　人　蔡碧珍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年7月6 日高雄高等行政法院105年度訴字第126號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人分別於民國97年8月22日、98年7月21日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託銀行）簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1年，將其所持有聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司）股票1,600,000股、3,500,000股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，以其親友陳映延等人為信託財產孳息之共同受益人，並辦理贈與稅申報經核定在案。嗣被上訴人依資料查得，上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該營利所得仍屬上訴人之所得，爰將聯德公司開立分配予受託人信託專戶之96年度（給付年度為97年）、97年度（給付年度為98年）營利所得新臺幣（下同）7,214,196元、5,658,245元及可扣抵稅額1,642,985元、806,742元，改歸課上訴人，併課其97、98年度綜合所得稅，核定補徵稅額1,242,694元、 1,353,091元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，案經原審法院101年度訴字第498號判決駁回，上訴人提起上訴，經本院104年度判字第513號判決（下稱104年度判決）廢棄，撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），囑由被上訴人另為適法處分。嗣被上訴人依本院判決撤銷意旨，為重核復查決定，追減98年度應補稅額653,994元，餘維持原核定。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）信託課稅之法律依據，為所得稅法第3條之4第1項、遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條之1第1項、第10條之2第2、3款規定及財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函（下稱財政部94年2月23日函釋），委託人應依遺贈稅法第5條之1第1項、第10條之2第3款課徵贈與稅，受益人依所得稅法第3條之4第1項課徵所得稅。惟被上訴人認本件非屬正常信託契約類型，曲解為一般贈與契約，置上開法條不用；又於欠缺課稅法律依據下，將自始未歸屬於上訴人（即信託契約委託人）而直接歸屬於受益人之信託孳息利益，援引實質課稅原則對上訴人歸課股利所得，已違反稅捐稽徵法第12條之1租稅法律主義。（二）財政部 100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100 年5月6日令釋）核釋「個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定」，已變更財政部94年2月23日函釋之見解，將委託人簽訂孳息他益之股票信託契約，以契約「訂約時盈餘已明確或可得確定」否認委託人孳息他益信託契約之本質，另認定應依「委託人先領取孳息後再贈與受益人」課稅，委託人有股利所得發生課徵所得稅，就該股票孳息交付予受益人時再對委託人課徵贈與稅，增加委託人法律上所無之所得稅納稅義務，係不利之見解變更，依稅捐稽徵法第1條之1第2、3項規定，不得溯及適用於發布日前之本案。故被上訴人援引財政部100年5月6日令釋溯及適用於本件業經核課贈與稅確定之案件，有違稅捐稽徵法第1條之1及信賴保護原則。（三）為達使第三人無償取得財產之經濟目的，民事法及稅制上，得經由合乎民法之贈與契約贈與財產，或合乎信託法之他益信託契約移轉信託利益，因立法裁量給予不同之財產價值估算方法及租稅負擔，自不因納稅人選擇對其較有利之租稅規劃行為，即認屬租稅規避之脫法行為。本件顯係以直接明確單一之孳息他益信託契約為信託利益移轉，並非利用迂迴複雜之法律關係設計而成，其實質經濟關係亦係使受益人取得該信託利益，與遺贈稅法第5條之1第1項及財政部94年2月23日函釋賦有信託節稅規劃空間之意旨並無不符，而被上訴人認定租稅構成要件事實，應以實質經濟事實與利益歸屬為依歸，則系爭信託契約之簽訂難認屬租稅規避行為。是以被上訴人據財政部100年5月6日令釋，將系爭信託契約評價為租稅規避，改依一般贈與行為課稅，認定事實及適用法令顯有違誤。縱重核復查決定已依本院104年度判決意旨援引本院104年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議，就98年度原核定補徵稅額1,353,091元追減受益人應退稅額653,994元部分，重行核定98年度應補稅額為699,097元，然重核復查決定仍未改變上開97及98年度之違法核課處分等語，求為判決訴願決定及原處分（即重核復查決定含原核定）關於維持原核定不利於上訴人之部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）量能課稅為法治國家稅法基本原則，如利用避稅行為取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但稅法上則應依實質負擔能力予以調整，故應本於實質課稅原則，就其事實上規避而與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，難謂有違租稅法定原則。上訴人97及98年度陸續於聯德公司股東常會決議分配盈餘後，即簽訂1年期孳息他益信託契約，簽約時顯已知悉97及98年度可得確定獲配之股利，即藉由信託行為形式及現行稅法漏洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅之真意，背離信託法制度之精神及所得稅法第3條之4之立法目的，應就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符實質課稅之公平原則。（二）財政部100年5月6日令釋僅就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約之課稅原則為釋示，認委託人係以信託形式贈與孳息，實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人並無不同。至財政部94年2月23日函釋雖規定信託財產所獲配之盈餘應屬受益人之營利所得，惟本件乃知悉公司盈餘分配後始簽訂信託契約，已違信託法制度之精神，規避稅負意圖甚明，財政部乃於100年5月6日再對類此案件發布令釋，此兩則解釋函令所指案件本質並不相同，不生變更之疑義。是本件縱為財政部100年5月6日令釋發布前已生之行為，被上訴人依實質課稅原則，依行為時所得稅法第14條第1項規定歸課上訴人營利所得，無追溯既往及信賴保護問題，而是還原事實本質。（三）原核定於補徵上訴人97年度綜合所得稅時，逕予扣除受益人所溢繳稅額，另補徵上訴人98年度綜合所得稅時，逕予加計受益人所溢退稅額部分，依本院104年度判決意旨，有未適用本院104年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議後段意旨之違誤，重核決定乃重新核算上訴人97年度應補稅額應為1,265,182元（原核定1,242,694元＋受益人溢繳22,488元）及98年度應補稅額應為699,097元（原核定1,353,091元－受益人溢退653,994元），惟97年度基於行政救濟不得更不利於上訴人之法理，乃維持原核定應補稅額1,242,694元，98年度應補稅額追減653,994元等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、行為時所得稅法第3條之4第1項、第14條第1項第1類、遺贈稅法第4條第2項、第5條之1、第10條、第10條之2第2款、第3款前段、信託法第1條等規定及本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照，納稅義務人簽訂本金自益、孳息他益信託契約，以信託契約訂立時確定或可得確定之股利為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人之行為，觀其經濟實質，實乃納稅義務人將已取得之股利，形式上假受託人之手實現將股利贈與受益人，並於受益人受領時始該當遺贈稅法第4條第2項之贈與，故稽徵機關應依遺贈稅法第4 條第2項及第10條計徵贈與稅，並將該股利依所得稅法第14 條第1項第1類歸課委託人當年度綜合所得，與所得稅法第3 條之4規定無涉。（二）本件上訴人於97年8月22日及98年7 月21日與中國信託銀行簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，將其所持有聯德公司股票1,600,000股及3,500,000股，作為原始信託財產移轉予受託人中國信託銀行，且以其親友陳映延等人（97年度為陳映延、關琁丰及關淩丰；98年度為陳映延、關琁丰、湯靜芳、張惠萍、關淩丰及李進興）為信託財產孳息之共同受益人，而聯德公司分別於97年6月13日及 98年6月19日召開股東常會決議分配盈餘，股東常會決議分配97年度現金股利3元/股、98年度現金股利1.2元/股，是上訴人於97年8月22日及98年7月21日簽訂信託契約時，已知悉聯德公司確定分派96及97年度股利。本件受益人可得之孳息利益於信託契約簽訂時即已可得確定，並非該信託契約訂定後，受託人本於信託本旨於信託期間管理受託股票（信託財產）產生之收益；另參以本件信託契約第7條及第9條之約定，受託人僅得依委託人指示消極被動的為信託財產之管理或處分運用，且委託人之指示亦僅將訂約時已知可確定之股利分配予受益人；況上開信託行為確使上訴人於97及98年度贈與稅方面各產生433,901元、199,732元之稅捐利益；所得稅方面各產生1,265,182元、699,097元之稅捐利益。則本件信託不符合信託設立應為信託財產實質上之管理、使用或處分之目的，上訴人以信託形式贈與該部分孳息，將本應屬營利所得之股利，先轉為信託贈與標的，減輕所得稅負擔；再將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，上訴人因此信託規劃產生明顯之稅捐利益，足認僅在透過迂迴信託行為達其規避租稅負擔之目的，核屬稅捐規避行為無疑。則信託所生孳息理應回歸其經濟實質而仍屬委託人之所得，於所得發生年度課徵綜合所得稅。故被上訴人將聯德公司開立分配予受託人信託專戶之96年度（給付年度為97年）、97年度（給付年度為98年）營利所得7,214,196元、5,658,245元及可扣抵稅額1,642,985元、806,742元，改歸課上訴人，於法並無不合。（三）稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項規定之適用，必須財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，且後發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解為前提。然財政部94年2月23日函釋係指實質信託行為，受益人所受孳息應列為受益人營利所得，與財政部100年5月6日令釋對於以信託形式規避稅捐行為所為解釋，迥不相侔，財政部於發布100年5月6日令釋前，未曾就類此規避稅捐之信託行為課稅案件發布其他函釋，尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題；況財政部100年5月6日令釋係進一步闡述股票孳息他益信託類型，應自盈餘分配之整體實質事實，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，並未牴觸財政部94年2月23日函釋揭示之原則。且上訴人違反稅法上誠實申報納稅義務，被上訴人依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內依法查核發現應徵之稅捐並依法補徵，上訴人難謂有正當合理之信賴值得保護。（四）財政部100年5月6日令釋「委託人尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵」部分，與稅捐法定主義有違，不應再援用，亦為本院104年度判決之撤銷意旨，則被上訴人依上開意旨更正原核定處分，重新核算97年度應補稅額1,265,182元（原核定1,242,694元＋受益人溢繳22,488元）及98年度應補稅額為699,097元（原核定1,353,091元－受益人溢退653,994元），惟97年度綜合所得稅之補徵，基於行政救濟不得更不利於上訴人之法理，乃維持原核定應補稅額1,242,694元，尚無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院經核原判決尚無不合。茲就上訴意旨再論斷如下：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之……」行為時所得稅法第14條第1項第1類定有明文。次按，「納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人者，觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現（本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。故稽徵機關將該股利所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額，自受益人轉正歸戶為委託人之所得，併計核課其當年度之綜合所得稅，於法雖無不合，但受益人原依所得稅法第3 條之4第1項規定就他益之孳息被歸課之所得稅，既因租稅客體對租稅主體之歸屬有誤，滋生溢繳稅額之情形，即應予以退還，而不能視同委託人已履行此部分稅額的繳納義務，或認此部分的租稅債務已因抵銷、免除或其他事由而消滅。是稽徵機關於補徵委託人之綜合所得稅時，逕予扣除受益人所溢繳稅額，顯係混淆不同的權利主體與租稅主體。至於因同一錯誤所滋生溢退稅額之情形，則屬受益人無股利所得歸戶原因而受退稅利益，應返還不當得利之問題，並非委託人之租稅債務，稽徵機關以加計受益人所溢退稅額的方式，向委託人追繳，無異自行將其對於受益人的不當得利返還請求權轉化成對委託人的租稅債權，顯然欠缺法律依據。從而財政部100年5月6日令釋二、（一）就委託人綜合所得稅之補徵『尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額』部分，違反租稅法定主義，均非適法。」有本院104年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議可資參照。（二）經查，本件上訴人於所持有之聯德公司股票經股東常會決議可獲配股利後，於97年8月22日及98年7月21日簽訂系爭信託契約，惟該股利係於系爭信託契約訂立時已可得確定而附隨於系爭股票，並非系爭信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分系爭股票所孳生，故上訴人係藉由訂立系爭信託契約之外觀，而實質上將原應由上訴人受配之系爭股利所得贈與受益人等情，已經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果詳予論斷。原判決已敘明上訴人將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，被上訴人認其透過迂迴信託之行為，以達到其規避租稅負擔之目的，係屬有據，並就上訴人援引租稅法律主義及稅捐稽徵法第1條之1規定所為爭執何以不足採取，予以指駁甚明，依上開所述，於法並無不合。則依實質課稅原則，被上訴人將聯德公司開立分配予受託人信託專戶之96年度（給付年度為97年）、97年度（給付年度為98年）營利所得7,214,196元、5,658,245元及可扣抵稅額1,642,985元、806,742元，改歸課上訴人，併課上訴人97及98年度綜合所得稅，自無不合。原判決亦已敘明財政部於發布100年5月6日令釋前，既未曾就類此規避稅捐之信託行為課稅案件發布其他函釋，尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，被上訴人基於實質課稅原則，以與其經濟實質相當之法形式課徵上訴人系爭綜合所得稅，其與被上訴人是否援用財政部100年5月6日令釋無涉，並以被上訴人對受益人原依上述所得稅法第3條之4第1項規定就他益之孳息所歸課之所得，則因租稅主體有誤，所滋生者乃對受益人另行補徵或退稅之問題，尚不得將他益之孳息原因歸戶受益人致溢退之所得稅轉對委託人加徵，故被上訴人重核復查決定重新核算97年度應補稅額1,265,182元（原核定1,242,694元＋受益人溢繳22,488元）及98年度應補稅額為699,097元（原核定1,353,091元－受益人溢退653,994元），就97年度綜合所得稅之補徵，維持原核定補稅額1,242,694元部分，並無不合。核其論斷，依上揭規定及說明，洵無違誤。上訴意旨主張其無租稅規避情形，並再執稅捐稽徵法第12條之1及第1條規定，指摘原審肯認被上訴人於欠缺法律依據下將未歸屬於上訴人即信託契約委託人而歸屬於受益人之信託孳息利益，以實質課稅原則對上訴人歸課股利所得，及財政部100年5月6日令釋涉及不利見解變更，原判決有事實認定違法及適用法規不當、不適用法規之違誤云云，核屬其主觀意見，並無可採。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分（即重核復查決定含原核定）關於維持原核定不利於上訴人之部分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　11　　月　　17　　日最高行政法院第一庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　汪　漢　卿法官　程　怡　怡法官　張　國　勳法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　11　　月　　17　　日書記官　張　玉　純

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