最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第9號

最　高　行　政　法　院　判　決

106年度判字第9號

上訴人

張昌平

訴訟代理人

謝智硯 律師

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠

訴訟代理人

張翠容

上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國104年11月3日臺北高等行政法院103年度訴字第1692號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人依據查得資料，以上訴人於民國101年3月3日出售持有期間未滿1年之新北市○○區○○○路0段000巷00號9樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經審理違章成立，除按查得銷售價格新臺幣（下同）11,750,000元，依適用稅率15%，核定補徵特銷稅1,762,500元外，並按所漏稅額1,762,500元處以1倍之罰鍰計1,762,500元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，為原審判決駁回，而提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張略以：（一）被上訴人為行政程序調查、進而作成行政處分時，均無盡職權調查之義務；且本件補繳核定書中，違章事實空白並未記載，亦與行政程序法中書面處分應記載處分事實及理由之規定有違，被上訴人顯然未依稅捐稽徵法第12條之1規定，就有何充分課徵租稅構成要件事實負舉證之責任已有瑕疵。又依財政部100年12月28日台財稅字第10004118840號函釋內容舉重以明輕，上訴人連土地所有權（該土地為臺北市政府所有）都沒有的情形下，更無從計入特銷稅條例第5條第1款之持有戶數灼然。況且，系爭房屋係未辦理保存登記之不動產，未經調查前，原難以期待透過建物登記以確知為何人所有，被上訴人未善盡調查之責，逕認上訴人必有持分四分之一等情，未免速斷。遑論財政部101年6月11日以台財稅字第10100570590號函已明確肯定嗣後繼承房地情況，並不需將繼承取得之房地計入行為時特銷稅條例第5條第1款至明。（二）上訴人自100年6月1與前妻離婚後，於101年1月3日向第一銀行貸款購置系爭文化路新房地，並於101年1月17日辦竣戶籍登記以照顧小孩。惟上訴人慮其另案刑事受有期徒刑之執行，為能持續照顧小孩及考量相關費用，不得已只好變賣系爭房地。參以本件財政部訴願決定尚且容許「訴願人因車禍無法勝任工作，寬認致其無法負擔該房地之貸款，出售房地係合於特銷稅條例第5條第2款所稱之『非自願離職或其他非自願性因素』。」及財政部100年12月2日台財稅字第10004112741號公告認為所有權人或其配偶於工作地點購買不動產或坐落之基地，因而有2戶房地者，而後遭公司資遣出售，係屬非自願離職出售新房地情形之意旨，可知所有權人於買受新房地後，如果發生其無法合理預期或其無法單獨排除之事實，致與所有權人所預期之情事不同，若法律規定強求其繼續保有新購房地，即不合情理或非屬常態，則所有權人為因應新情事，另為違反其本來之意願而出售其新房地，應屬合理，此時應有行為時特銷稅條例第5條第2款後段規定之適用，排除對其課徵特銷稅。上訴人不慎觸犯刑事法令依法固應受剝奪自由之刑，強逼上訴人繼續承受每月還款繳息17,983元之貸款壓力未能遵期還款，又何嘗屬於自願性因素可言？輕重相舉，價值判斷未免失衡。是以縱認位於永吉路之房屋應計入行為時特銷稅條例第5條第1款之持有戶數，亦應屬同條例第5條第2款後段，上訴人共持有2戶房地，乃因非自願性因素所出售系爭房地，出售後並仍合於僅有位於永吉路房屋1戶之認定，亦非特銷稅條例之特種貨物。（三）本件上訴人既為特銷稅條例施行後第1次查獲，處0.25倍之罰鍰，至多僅能裁罰440,625元，然被上訴人於102年7月19日核定時，卻未以財政部102年7月11日台財稅字第10200088250號令修正公告之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」特銷稅條例第22條規定為據，仍核定1倍即1,762,500元罰鍰，顯已違反稅捐稽徵法第1條之1第1項之規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：（一）查本件永吉路房屋有屋頂、樑柱、牆壁、門窗及地板，房屋主體結構存在，尚難謂不堪居住；該房屋上訴人於102年3月將所有權贈與其兄張昌國，亦證上訴人所取得永吉路房屋處分權，與所有權人之權能實屬無異，合於稅捐稽徵法第12條第1項、房屋稅條例第2條、第3條、建築法第4條及最高法院歷來所持行為時特銷稅條例第5條第1款所謂所有權，解釋上應包括就無法辦理所有權登記之建物，受讓事實上處分權之情形，始符特銷稅條例之立法意旨之見解。（二）上訴人101年1月3日因買賣原因取得系爭房地，於同年月17日辦竣戶籍登記，嗣於101年3月3日出售，持有系爭房地期間僅短短3個月（即在1年以內），一買一賣間獲利1,350,000元，難謂無炒作房價之嫌。系爭房地上訴人係委託宏峻不動產仲介經紀有限公司辦理系爭房屋出售事宜，衡酌常情委託人委託不動產仲介公司出售房地期間大多1個月以上，顯然上訴人購買系爭房屋不久即準備出售。再者，系爭房地101年1及2月份用電量合計為基本度數40度，用水量為3度，顯然上訴人於持有系爭房地之目的非供自住。又上訴人96至101年度有取自不動產經紀公司之薪資所得，該不動產經紀公司大多位於新北市林口區附近，顯然上訴人對林口區之房價行情較一般人熟稔，其短期內買賣系爭房地獲利1,350,000元，難謂無炒作房價之嫌。（三）本件上訴人於89年12月7日繼承取得永吉路房屋四分之一所有權，該房屋為2層樓建築，位處臺北市精華地段信義區，面積72.2平方公尺，尚非狹小，價值亦非低微，上訴人自承由其母居住，且上訴人於100年4月1日至101年1月16日及101年4月29日至102年10月23日，皆於該房屋辦竣戶籍登記，顯見上揭房屋尚無不能供上訴人居住之情形，原審法院102年度訴字第1009號判決亦同此意旨，更有財政部101年2月7日台財稅字第10000479300號函、101年2月14日台財稅字第10000473330號函、102年1月10日台財稅字第10100225390號函及102年2月8日台財稅字第10100255160號函可資參照。（四）上訴人援引財政部函釋，主張以嗣後繼承房地情形，不需將繼承取得之房地計入云云。惟本件上訴人於89年12月7日持有永吉路房屋，另於101年1月3日買賣取得系爭房地，且短期內又出售系爭房地（買新賣新），與上揭財政部函釋情形有別。（五）系爭房地既不符行為時特銷稅條例第5條第1款規定之要件，自無從適用同條第2款規定，且該規定之非自願離職或其他非自願性因素，應由財政部公告，並刊登政府公報，為同條例施行細則第10條第2項所規定。財政部目前僅以100年12月2日台財稅字第10004112741號令公告，因遭公司依勞動基準法第11條第4款規定資遣而出售新購買之房地者，始符合非自願離職出售新房地之情形。上訴人主張因入監服刑，遂出售系爭房地乙節，查上訴人之刑事訴訟案於101年3月27日判決，係在上訴人出售系爭房地（101年3月3日）之後，且該刑事案件自95年起歷時數年，上訴人知之甚詳，依常理應有隨時服刑之準備，又豈會購屋，況上訴人亦未因101年3月27日刑事判決入監服刑，仍委託何孟育律師更二審上訴中。顯見上訴人出售系爭房地係考量自身因素與經濟狀況後，所為之自由處分，尚非得排除課稅之法定原因。（六）本件依特銷稅條例第16條第1項規定，上訴人負有自101年3月4日起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款之義務，惟上訴人未注意依規定報繳，已該當同條例第22條第1項規定之裁罰要件，被上訴人依該規定，參以稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特銷稅條例第22條之規定，審酌上訴人未於裁罰處分核定前補報並補繳稅款等情，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計1,762,500元，已考量其違章情節而為適切之裁罰，並無違誤。上訴人未於裁罰處分核定前補報並補繳稅款，其違章情節並不符合裁處0.25倍罰鍰之規定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查行為時特銷稅條例第5條之立法理由略以，旨在健全房屋市場，因此參酌土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。其中該條第1款規定，係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記，且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅。故持有期間在2年以內房屋，非屬特銷稅條例規定之「特種貨物」必須符合所有權人僅有1戶房地、辦竣戶籍登記、持有期間無供營業使用或出租等三項要件，始有排除課稅之適用。是若所有權人於銷售時，尚持有其他可自住之房屋，已不符合「一生一屋」之意旨，即難免稅。參諸財政部102年1月10日台財稅字第10100225390號函釋、102年1月10日台財稅字第10100225510號函釋均指「所持有其他持分房屋面積狹小，價值甚為低微，無法供所有權人自住」之情形，方得排除該持分房屋。本件依臺北市稅捐稽徵處信義分處102年5月17日北市稽信義甲字第10250818700號函，上訴人於89年12月7日繼承取得永吉路違章房屋四分之一所有權（並於102年3月13日贈與張昌國），且上訴人於訴願狀亦坦承「另有四分之一戶因繼承取得十餘年之共有（僅持分1/4）又無土地且未辦產權登記供母親居住的房屋」可知上訴人確因繼承取得永吉路違章房屋四分之一之所有權，上訴人主張「無從經由建物登記以確知為何人所有，被上訴人未善盡調查之責，逕認上訴人必有持分四分之一未免速斷」云云，尚不足採。又該房屋為2層樓建築，面積72.2平方公尺，且於100年4月1日至101年1月16日及101年4月29日至102年10月23日期間，上訴人尚於該房屋辦竣戶籍登記，上訴人當初於向臺北市政府財政局申請續租永吉路房屋之基地時，且主張該土地係「作自用住宅使用」，並有上訴人及直系親屬設立戶籍，因而土地租金方依原租金之60%優惠計收，可見上揭永吉路房屋確供上訴人自住。上訴人於101年1月3日買賣取得系爭房地（買賣總價10,400,000元），於同年月17日辦竣戶籍登記，嗣於101年3月3日立約出售予李權洋，銷售價格計11,750,000元，持有系爭房地期間僅約2個月，雖然上訴人戶籍已遷入於系爭房屋之內，但系爭房地101年1及2月份用電量合計為基本度數40度，用水量為3度，上訴人並未於系爭房屋內生活，且持有期間過短，足以反證其雖遷入戶籍仍非供自住，系爭系爭房屋亦與行為時特銷稅條例第5條第1款立法理由所欲規範之免課要件（僅所有一戶供自用）不合。（二）又依房屋稅條例第2條第1款、第3條規定，可知所謂「房屋」，亦包括違章建築，是無論是否違章房屋，只要房屋可供自住，縱非單獨持有所有權，仍非不得計入特銷稅條例第5條第1款之持有戶數。上訴人雖未持有永吉路房屋基地之所有權，但行為時特銷稅條例第5條第1款立法理由之免課原因在於「僅所有一戶供自住」，是只要上訴人所有之其他房屋可供自住，縱無基地之所有權，或僅持有房屋所有權四分之一，該房屋即應計入行為時特銷稅條例第5條第1款之持有戶數內。至財政部101年6月11日台財稅字第10100570590號函所稱「所報納稅義務人陳君原有1戶房地，嗣另繼承3筆房地，於出售該原有房地時，依特銷稅條例第5條第1款規定審認持有戶數疑義乙案，同意貴局所擬，免將繼承取得之房地計入。」乃指「原有一戶房地，嗣另繼承3筆房地」之情形，本件上訴人是於89年12月7日繼承永吉路違章房屋四分之一所有權（於102年3月13日贈與張昌國），嗣於101年1月3日購置系爭房地，並於101年3月3日出售，上訴人是「先繼承房屋，後再購屋」與前揭財政部函釋情形不同，不可比附援引。又財政部100年12月28日台財稅字第10004118840號函稱「土地所有權人除有自用住宅外，另有因繼承取得地上有房屋之土地，如該土地上房屋於繼承時即非該土地所有權人所有，於依本條例第5條第1款規定審認持有戶數時，應不予計入。故甲君出售新北市之房地1戶，倘該房地符合本條例第5條第1款規定，則免予課徵特種貨物及勞務稅課稅。」，是指「所繼承土地上之房屋非繼承人所有（即房屋無法供土地所有人自住）」該房屋方不計入「僅所有一戶供自住」之內，與本件上訴人之情形（房屋可供自住但無基地所有權）相反，無所謂「舉重以明輕」是本件上訴人所有永吉路房屋自應計入行為時特銷稅條例第5條第1款之持有戶數內，目前亦尚未經財政部依修正後新法核定免課，上訴人主張尚不足採。（三）查上訴人之刑事訴訟案係於95年6月遭起訴，經一審97年9月12日判決有罪，二審98年12月1日判決有罪，更一審101年3月27日判決有罪，目前委託何孟育律師更二審上訴中，於上訴人購買系爭房屋（101年1月3日）時，刑事案件已歷經五年有餘，並經刑事一審判決有罪，若上訴人真憂心隨時服刑致無法繳納貸款而出售，又豈會於一審判決有罪後購屋，可見上訴人於購買時即已計劃立即出售，無長期繳納貸款之準備，其出售系爭房屋難認出於非自願因素，上訴人主張尚不足採。（四）本件上訴人於101年3月3日立約出售持有未滿1年之系爭房地時，尚持有89年12月7日繼承取得未辦保存登記之永吉路房屋，不符合行為時特銷稅條例第5條第1款之免課要件，且並非出於「非自願性因素」而售屋，亦無從適用同條第2款規定，故上訴人自101年3月4日起30日內負有申報及繳款之義務，惟上訴人未注意依規定報繳，且非不能向稅捐機關查詢有無繳納義務，其未查詢亦不申報，縱無故意亦有過失。被上訴人依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特銷稅條例第22條規定審酌上訴人未於裁罰處分核定前補報並補繳稅款等情狀，按所漏稅額1,762,500元處以1倍之罰鍰計1,762,500元，已考量其違章情節而為適切之裁罰，並未違反比例原則，尚無違誤等語。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴主張略以：（一）行為時特銷稅條例第5條第1款規定並未有「並有自住事實」之要件，該要件乃104年1月7日修法時增訂，而本件上訴人情形應適用行為時特銷稅條例規定，是原判決認上訴人非供自住與特銷稅條例第5條第1款立法理由所欲規範之免課要件不符云云，超出行為時特銷稅條例第5條第1款之要件限制，自有適用法令不當之違法。（二）又原判決先稱「必須符合僅有1戶房地、辦竣戶籍登記、持有期間無供營業使用或出租等三項要件」，嗣謂「行為時特銷稅條例第5條第1款立法理由所欲規範之免課要件（僅有1戶供自用）」，針對行為時特銷稅條例第5條第1款之免課要件前後不一，增加供自用之要件，亦有判決理由矛盾之違法。（三）按財政部102年1月10日台財稅字第10100225390號函釋、102年1月10日台財稅字第10100225510號函釋，業已超出法條文義解釋範圍，且與行為時特銷稅條例第5條第1款之立法本旨顯有扞格，牴觸法律條文之規定，函釋自屬違法。惟原判決竟未察上開函釋乃屬違法，逕依財政部函釋認定房屋是否應計入行為時特銷稅條例第5條第1款持有戶數計算，係以房屋是否可供居住使用（非以持分或未辦理保存登記之房屋）為審認標準之部分，顯有判決不適用法規或適用不當之違法。（四）原判決未實際調查上訴人永吉路房屋之現況客觀上可否供上訴人自住，逕認上訴人有辦竣戶籍登記，確可供上訴人自住，而應計入行為時特銷稅條例第5條第1款之持有戶數部分，有違背經驗法則、論理法則及判決不備理由之違法。（五）上訴人就有關罰鍰部分，於言詞辯論意旨狀提出被上訴人明知上訴人未實際居住於永吉路房屋及系爭房屋，然被上訴人之特種貨物及稅務核定稅額繳款書及特種貨物及勞務稅（違章）補徵核定通知書，卻寄至上開永吉路房屋及系爭房屋地址，使上訴人因未接獲被上訴人補繳通知書致不知悉有繳納特銷稅之義務。反之，被上訴人將裁處書及違章案件罰鍰繳款書卻逕寄至上訴人實際居住地址，以及財政部102年7月11日台財稅字第10200088250號函修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特銷稅條例第22條部分0.25倍罰鍰情形之攻擊防禦方法，然原判決對此部分均未詳加調查，亦未於判決理由中說明未採納此防禦方法及證據之理由，逕以上訴人有向稅捐機關查詢有無繳納義務，縱無故意亦有過失，被上訴人依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特銷稅條例第22條規定裁處1倍罰鍰，並未違反比例原則云云，認為罰鍰處分尚無違誤，依本院104年度判字第226號判決意旨，原判決顯有判決不備理由之違法。

六、本院查:

㈠特銷稅條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」行為時特銷稅條例（100年5月4日公布）第5條規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」特銷稅條例第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率15%。」另財政部102年1月10日台財稅字第10100225390號函釋稱：「納稅義務人出售房地時，尚持有其他持分房屋，依特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定審認持有房地戶數時，係因該持分房地之面積狹小，價值甚為低微，非供營業使用，而得排除該持分房屋」，及財政部102年1月10日台財稅字第10100225510號函：「…惟○君尚持有…未辦保存登記1/2持分房屋，…係62年磚造，面積狹小價值甚為低微…，且○君未擁有該持分房屋坐落基地之所有權，該持分房屋目前係由其弟弟及親屬等6人居住使用，○君亦主張其戶籍於89年6月間自該持分房屋遷出後未再居住使用…，應不包括該持分房屋。」該函釋核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。

㈡經查本件原判決業已就上訴人於89年12月7日繼承取得永吉路違章房屋四分之一所有權，該房屋為2層樓建築，面積72.2平方公尺（約21.8坪，0.3025坪×72.2㎡），上訴人100年4月1日至101年1月16日及101年4月29日至102年10月23日，皆於該房屋辦竣戶籍登記，上揭永吉路房屋自可供上訴人居住。上訴人復於101年1月3日購置系爭房地，並於101年3月3日出售，其出售持有期間未滿1年之系爭房地，且不符合行為時特銷稅條例第5條第1款所稱之「所有權人僅有系爭房屋1戶房屋及其坐落基地」之免課要件，上訴人未依規定於訂約之次日起30日內報繳特銷稅，原處分因按銷售價格11,750,000元，適用稅率15%，核定補徵特銷稅1,762,500元外，並按所漏稅額1,762,500元處以1倍之罰鍰計1,762,500元，於法無違，詳述其得心證之理由，經核尚無違誤。

㈢參照行為時特銷稅條例第5條之立法理由略以，旨在健全房屋市場，因此參酌土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。其中該條第1款規定，係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有一戶房地，辦竣戶籍登記，且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅。故原判決論以持有期間在2年以內房屋，非屬特銷稅條例規定之「特種貨物」必須符合所有權人僅有1戶房地、辦竣戶籍登記、持有期間無供營業使用或出租等三項要件，始有排除課稅之適用。是若所有權人於銷售時，尚持有其他可自住之房屋，已不符合「一生一屋」之意旨，即難免稅乙節。自以前述行為時特銷稅條例第5條之立法理由為合理之推論，尚與前開條款於104年1月7日修正增訂「並有自住事實」無關，更無上訴意旨所主張原判決認定超越行為時上開條款之限制，有適用法令不當之違法之情形。況上訴人因擁有二戶之房屋，故原判決始於論述系爭系爭房屋亦與行為時特銷稅條例第5條第1款立法理由所欲規範之免課要件（僅所有一戶供自用）不合。從而原判決對行為時特銷稅條例第5條第1款所欲規範之免課要件之理由，並無判決理由矛盾之違法，上訴人此部分之主張自亦無可採憑。

㈣另依前述，可知持有期間在2年以內房屋，非屬特銷稅條例規定之「特種貨物」必須符合所有權人僅有1戶房地、辦竣戶籍登記、持有期間無供營業使用或出租等三項要件，始有排除課稅之適用。是若所有權人於銷售時，尚持有其他可自住之房屋，已不符合「一生一屋」之意旨，即難免稅，再參諸房屋稅條例第2條第1款規定：「本條例用辭之定義如左：

一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。…」及同條例第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」可知所謂「房屋」亦包括違章建築，從而原判決以無論是否違章房屋，只要房屋可供自住，縱非單獨持有所有權，仍非不得計入特銷稅條例第5條第1款之持有戶數，上訴人雖未持有永吉路房屋基地之所有權，但行為時特銷稅條例第5條第1款立法理由之免課原因在於「僅所有一戶供自住」，是只要上訴人所有之其他房屋可供自住，縱無基地之所有權，或僅持有房屋所有權四分之一，該房屋即應計入行為時特銷稅條例第5條第1款之持有戶數內，依法自無違誤。上訴人以原判決未以持分或未辦理保存登記之房屋為審認標準之部分，顯有判決不適用法規或適用不當之違法，自亦無據。

㈤另永吉路之房屋為2層樓建築，面積72.2平方公尺（約21.8坪，0.3025坪×72.2㎡），有稅捐稽徵處房屋稅101年課稅明細表可稽（見訴願卷第196頁），上訴人尚於該房屋辦竣戶籍登記，有戶籍謄本附訴願卷第234頁可憑，而上訴人當初於向臺北市政府財政局申請續租永吉路房屋之基地時，且主張該土地係「作自用住宅使用」，有臺北市政府財政局98年1月15日北市財管字第0983234600號函附訴願卷第228頁可憑，可見上揭永吉路房屋確供上訴人自住，此均經原審調查認定屬實，自無上訴人所稱之原審未經實際調查，即認永吉路之房屋確可供上訴人自住，而有違背經驗法則、論理法則及判決不備理由之違法。

㈥另上訴人雖稱被上訴人將稅款單及罰款單分別寄至二處，惟上訴人已依限提出復查，顯見該二通知，上訴人均收受而知悉，並未影響及權益，且被上訴人所屬新莊稽徵所已於101年12月22日發函請上訴人配合調查，且告知本件於裁罰處分核定前補申報並補繳所漏稅款，可從輕處罰，此通知業已寄存送達與上訴人，而上訴人仍未補申報及補繳稅款；上訴人復表示因其見解與被上訴人有異，始未依限補申報及補繳稅款，從而亦非出於上訴人未及時接獲被上訴人調查訊息，而未依限補申報及補繳稅款。復依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特銷稅條例第22條規定：「……1年內經第1次查獲，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰。」原判決認上訴人至少有過失，而被上訴人已審酌上訴人未於裁罰處分核定前補報並補繳稅款等情狀，按所漏稅額1,762,500元處以1倍之罰鍰計1,762,500元，業考量其違章情節而為適切之裁罰，並未違反比例原則，尚無違誤，上訴人復主張原判決未為審酌裁處0.25倍罰鍰，有違比例原則，且有判決不備理由之違誤云云，尚不足採。至原判決引用司法院釋字第275號解釋，惟行政罰法業於94年2月5日制定公布，並自公布後1年施行，依同法第7條規定，並未採取上開解釋有關過失推定之內容。何況該解釋原係適用於行為犯，而本件漏稅罰則係結果犯，因而亦復無適用該解釋之餘地，原判決此部分之論述，固有未洽，然不影響判決結果，附此敘明。

㈦綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異