最高行政法院(含改制前行政法院)108年度判字第350號

最　高　行　政　法　院　判　決

108年度判字第350號

上訴人

呂燕騰

上訴人

呂久連

共同訴訟代理人

林 凱 律師

共同訴訟代理人

蔡宜衡 律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美

訴訟代理人

陳動一

　黃義儒

上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國107年10月11日臺北高等行政法院106年度訴更二字第99號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人呂燕騰及呂久連於民國101年10月25日訂定銷售契約，各自出售臺北市○○區○○段0○段000○號土地（下稱「系爭土地」）應有部分13/4,000及91/4,000，其中各自應有部分11,943,888/4,000,000,000及83,607,213/4,000,000,000是各自於101年9月24日以買賣取得，因持有期間未逾2年，於102年4月12日向被上訴人申報並各自繳納特種貨物及勞務稅（下稱「特銷稅」）新臺幣（下同）372,358元（含本稅370,454元及自動補報加計利息1,904元）及2,606,488元（含本稅2,593,154元及自動補報加計利息13,334元）。嗣上訴人於102年5月9日以系爭土地非屬行為時（下同）特種貨物及勞務稅條例（下稱「特銷稅條例」）課稅範圍，申請退還已繳稅款，經被上訴人分別以102年8月14日財北國稅大安營業字第10224572A號及第10224572B號函（下合稱「原處分」）否准其請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，於原審判決駁回後，提起上訴，經本院將前開判決廢棄，發回更審。嗣經原審判決將訴願決定及原處分均撤銷，並命被上訴人作成准予退還上訴人呂燕騰及呂久連溢繳稅款各372,358元及2,606,488元的行政處分。被上訴人不服，提起上訴，再經本院106年度判字第598號判決（下稱「本院前次發回判決」）將上開判決廢棄，發回更審。原審再以106年度訴更二字第99號判決（下稱「原判決」）駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄，發回原審更為審理。

二、上訴人起訴的主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據的結果，以：

㈠臺北市政府產業發展局（下稱「北市產發局」）於102年4月10日至系爭土地會勘時，曾製有會勘紀錄表記載「部分土地種植蔬菜、果樹、竹子，或為雜木林、水池數座，木搭寮舍1間及木製遮陰棚1處，約15、20平方公尺，放置農業資材、器具，另部分土地有鐵皮建物，面積分別約為141平方公尺，作工廠、倉庫、辦公室使用，部分土地堆置有建築鋼材，面積約230平方公尺」，並拍攝照片2張為附件，其中1張照片係鐵皮建物外觀，另1張照片則為鐵皮屋外空地堆置雜物。又觀諸該照片所示供作工廠、倉庫、辦公室使用的鐵皮建物，外觀上已可見係屬固定於土地上的建築物，而供營業、工作或住宅使用。且被上訴人所屬大安分局（下稱「大安分局」）函詢臺北市建築管理工程處（下稱「北市建管處」）系爭土地其上是否有建物等情，該處於102年5月17日以北市都建照字第10278761600號函說明三略以：「另查本處之臺北市建築物電腦地籍套繪圖、臺北市建築管理資訊系統等檔案資料查對結果，部分土地（按即系爭土地）為鋼棚建築物4處且無申請建造執照紀錄，隨文檢附該地籍套繪圖乙份供參。」另被上訴人所屬中南稽徵所（下稱「中南稽徵所」）、大安分局分別函詢臺北市稅捐稽徵處士林分處（下稱「士林分處」），系爭土地上建物的土地稅籍資料、地價稅核課情形，經該分處於103年5月15日以北市稽士林甲字第10367744000號函復中南稽徵所略以：系爭土地宗地面積為14,168平方公尺，其中部分面積465.8平方公尺因供建築物使用，按一般用地稅率核課地價稅，其餘面積13,702.2平方公尺係課徵田賦（目前停徵）；另於105年3月8日以北市稽士林甲字第10567642800號函復大安分局，系爭土地無門牌資料可提供，其101年（行為時年度）地價稅面積465.8平方公尺按一般用地稅率核課地價稅，其餘面積13,702.2平方公尺係課徵田賦（目前停徵）等情。足見系爭土地業因供建築物使用，而經士林分處認定並按一般用地稅率核課地價稅。準此，堪認上開鐵皮建物已合於特銷稅條例第2條第1項第1款規定特種貨物「房屋」的範圍。

㈡上訴人於69年間即已分別取得系爭土地應有部分，於101年再購買系爭土地應有部分，申報土地增值稅時，依士林分處101年9月7日北市稽士林增字第10170353200號函通知上訴人略以：系爭土地經核土地面積74.81平方公尺符合土地稅法第39條第2項規定，准予核發免稅證明書；其餘面積846.11平方公尺應按一般用地稅率核課，核定應納土地增值稅6,144,914元等語。是上訴人於101年9月24日買賣取得系爭土地應有部分時，其上已有該等鐵皮建物存在，上訴人復於同年10月25日訂約銷售系爭土地應有部分，其等於短期內買賣上有建物存在的系爭土地應有部分，顯然並非以作農業使用的目的為之。況上訴人迄未能舉證系爭土地係如何遭他人無權占用的事實，僅以被上訴人未依職權調查舉證云云置辯，亦非可採。從而，上訴人於短期內出售其上有房屋坐落的系爭土地應有部分，自屬課徵特銷稅的範圍，並無何適用法令錯誤的情事，難認有何該當稅捐稽徵法第28條第1項規定的事由，被上訴人否准上訴人退還特銷稅額的申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。

四、本院經核原判決駁回上訴人在第一審之訴，並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：

㈠特銷稅條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。……」第3條規定：「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第5條第4款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：……四、經核准不課徵土地增值稅者。……」據此可知，立法者衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低、甚或無稅負的不公平現象，為實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲，爰立法將持有期間在2年以內的我國境內房屋及其坐落基地暨依法得核發建造執照的都市土地，除符合同條例第5條所定的情形外，均明定為應課徵特銷稅的特種貨物（特銷稅條例第2條第1項第1款立法理由參照）。

㈡凡屬於特銷稅條例第2條第1項第1款本文「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地」的特種貨物，而不屬於免徵特銷稅範圍者，不論其屬單獨所有或共有或個別所有，而其一次銷售或數次銷售或分別銷售或個別銷售，均不變更其為課徵特銷稅客體的事物本質，其納稅義務人有依法納稅申報的義務；又雖房屋須定著於土地，無法完全脫離土地而獨立存在，惟因我國現行法制係將土地及其定著物均明定為不動產的一種（民法第66條第1項規定參照），致房屋與基地的物權得分屬不同人所有，且除公寓大廈管理條例第4條第2項暨民法第799條第5項針對區分所有建物專有部分及其基地明定不得分離而為移轉等特別規定外，房屋（無論有無辦理保存登記）與基地均得分別為單獨交易甚至短期投機炒作的客體；況無論房屋或其坐落的基地，祇要其中之一漲價，均將提高居住者的負擔（包括買受人及承租人），非但可能使鄰近周邊的房地價格產生比價連動的外溢效應，亦將間接帶動物價上漲；是基於文義解釋、體系解釋及前述特銷稅條例第2條第1項第1款的立法目的，並避免藉人為操控以規避特銷稅的漏洞，凡土地上坐落有房屋，無論該房屋是否領有使用執照或辦妥保存登記，祇要持有期間在2年以內，則該「房屋及其坐落基地」即屬特銷稅條例第2條第1項第1款本文前段所定的「特種貨物」；而財政部賦稅署102年4月12日臺稅財產字第10204532100號函及103年3月12日臺稅財產字第10200241330號函（下合稱「賦稅署函釋」）略以：「特銷稅條例第2條第1項第1款……所稱『房屋及其坐落基地』僅以土地上有房屋為已足，所有權人出售持有期間在2年內地上有房屋之土地，不論房屋及土地是否屬同一人所有，亦不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍……」及「依特銷稅條例第2條第1項第1款規定……上開條文所稱『房屋及其坐落基地』僅以土地上有房屋為已足，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍」等語，均係本於上開法律意旨所為的解釋，並無違背租稅法律主義、法律保留原則及增加法律所無的限制，自得予以適用等情，為本院前次發回判決所表示的法律見解。上訴人執其一己見解，主張特銷稅條例第2條第1項第1款係指人民同時出售房屋及坐落土地，或僅單獨出售得核發建造執照的土地而言，並不包括「有房屋坐落之基地」的情形，上述賦稅署函釋違反租稅法律主義及法律保留原則，原判決未敘明何以土地上有坐落房屋時，即無庸審視該土地得否核發建造執照，而率予援用，有判決不備理由、不適用法規及適用不當的違法等語，實不足採。

㈢原判決基於本院前次發回判決所表示的法律見解，論明：依北市產發局於102年4月10日至系爭土地會勘時所製作的會勘紀錄表與現場照片及北市建管處102年5月17日以北市都建照字第10278761600號函的說明顯示，系爭土地坐落有供工廠、倉庫、辦公室使用的未辦保存登記鐵皮建物；且依士林分處103年5月15日以北市稽士林甲字第10367744000號函及105年3月8日北市稽士林甲字第10567642800號函，系爭土地其中部分業因供建築物使用，而經士林分處認定並按一般用地稅率核課地價稅，因認上開鐵皮建物已合於特銷稅條例第2條第1項第1款規定「房屋」的範圍；上訴人於69年間即已分別取得系爭土地應有部分，於101年9月24日再購買取得系爭土地應有部分，且依士林分處101年9月7日北市稽士林增字第10170353200號函意旨，當時系爭土地上已有上開鐵皮建物存在，致其中面積846.11平方公尺應按一般用地稅率核課土地增值稅6,144,914元，上訴人復於同年10月25日銷售系爭土地應有部分，其等於短期內買賣上有建物存在的系爭土地應有部分，顯然並非以作農業使用的目的為之；況上訴人迄未能舉證系爭土地係如何遭他人無權占用的事實，僅以被上訴人未依職權調查舉證云云置辯，亦非可採，故上訴人於短期內出售其上有房屋坐落的系爭土地應有部分，自屬課徵特銷稅的範圍，難認有何該當稅捐稽徵法第28條第1項規定的事由等情，經核其認事用法，均無違誤。又原判決係以上訴人於101年9月24日再各自購買取得上有鐵皮建物存在的系爭土地應有部分11,943,888/4,000,000,000及83,607,213／4,000,000,000，復於同年10月25日銷售系爭土地應有部分等事證，據以推論其等短期內買賣系爭土地應有部分，顯非以供農用為目的，故不符合特銷稅條例第5條第4款「經核准不課徵土地增值稅者」而非屬特種貨物的情形，因認被上訴人就其等銷售系爭土地應有部分課徵特銷稅，於法無違，並非認為上訴人銷售其等於69年間取得的其他系爭土地應有部分，亦非以供農用為目的，而屬課徵特銷稅的範圍。上訴人誤解原判決意旨，主張原判決既稱上訴人於69年間即已取得系爭土地應有部分，歷30餘載未曾轉讓，則何能以上訴人再於101年9、10月間買入又賣出系爭土地應有部分，即論斷上訴人係為投資牟利而非以農用目的持有系爭土地？況特銷稅條例第2條第1項第1款規範的客體並未區分不動產所有人買賣的原因，原判決論理過程顯有將法律規範所無事項納入考量的不當等語，亦不足採。

㈣又「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條第1項定有明文。準此，納稅義務人依上開規定申請退稅者，應具備其適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款為要件，並就該事實負舉證責任，亦為本院前次發回判決指明在案。是原判決基於上述本院前次發回判決所表示的法律見解，依調查證據的結果，以上訴人無法舉證證明前開坐落於系爭土地上的鐵皮建物，是遭他人無權占用的事實，因認上訴人銷售其等於101年9月24日取得的系爭土地應有部分，不得排除特銷稅條例第2條第1項第1款規定的適用等情，尚無違誤。況上訴人取得系爭土地應有部分已30餘年，對於坐落於系爭土地上鐵皮建物的權利人（含所有人或其繼受人）及使用權源（包括是否有權占用系爭土地），均難諉為不知，且不因該建物嗣後遭拆除而受影響，故上訴人客觀上當有舉證他人無權占有的可能。是上訴意旨以原審違背本院前次發回判決意旨，未詳為調查審認坐落系爭土地的地上物建造始末、所有權歸屬及占有土地的權源，且未慮及上訴人客觀上已無舉證的可能，即認上訴人應就坐落系爭土地的地上物為無權占用的事實負舉證責任，有應調查證據未調查的違法，以及將未調查事實的不利益轉嫁上訴人承擔的不當等語，尚非可採。

㈤綜上所述，原判決駁回上訴人在第一審之訴，經核並無違誤。上訴意旨指摘原判決違背法令，請求廢棄，並發回原審更為審理，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異