最高行政法院(含改制前行政法院)109年度上字第773號

最 高 行 政 法 院 裁 定

109年度上字第773號

上訴人

財政部南區國稅局

代表人

盧貞秀

訴訟代理人

林晁申

被上訴人

葉玲玲

葉張富子

葉冠勇

葉冠章

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國109年5月28日高雄高等行政法院107年度訴字第166號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院大法官解釋，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。

二、本件緣被繼承人葉安田於民國000年0月00日死亡，被上訴人等繼承人辦理遺產稅申報，並列報未償債務扣除額新臺幣（下同）25,770,000元，經上訴人初查以被上訴人未提供被繼承人尚有23,470,000元債權債務關係之證明文件，否准認列，並核定遺產總額74,511,993元，未償債務扣除額2,300,000元，遺產淨額34,959,087元，應納稅額3,495,908元。被上訴人不服，就未償債務扣除額項目，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。經原審法院以稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任，而此項「未償債務」扣除額，經納稅義務人舉證證明結果足認為法所明文之「具有確實之證明者」，即為已足，而得自遺產總額中扣除。經調查被上訴人葉玲玲所提出之被上訴人葉玲玲臺灣銀行綜合存款存摺明細、臺灣土地銀行嘉義分行（下稱土銀嘉義分行）放款繳納單、嘉義縣水上鄉農會（下稱水上鄉農會）取款憑條及匯款回條借據、匯款回條等之記載（見原審卷一第57-69頁），與被上訴人葉玲玲主張被繼承人即其父葉安田於100年3月間向其夫妻2人借款1,733,380元，包含訴外人即其夫張文松於100年3月24日由其水上鄉農會第6170116-22-1839410號帳戶，轉帳領取2,452,013元（原判決植為2,452,130元），將其中1,220,377元匯款至土銀嘉義分行以代償被繼承人葉安田之貸款；及被上訴人葉玲玲於100年3月14日，由臺灣銀行嘉義分行第01400800603號帳戶先領取現金513,000元，再以現金繳納方式，償還被繼承人葉安田土銀嘉義分行之貸款計513,003元等節之資金流向相符，因認此筆借款為被繼承人葉安田生前未償債務，為可採信。並敘明關於上訴人抗辯主張被繼承人葉安田於100年3月10日提供土地為擔保品，由張文松向水上鄉農會借款13,000,000元，借款年利率僅2.6％，被繼承人自得以自己名義向金融機構貸款，而毋須向被上訴人葉玲玲夫妻借款1,733,380元，可以推知上開生前債務之主張顯與常情不符一節，乃該土地實僅有持分之權利，非農會授信可接受之擔保品，僅得做為張文松借款之副擔保，且張文松可取得之借款利率僅2.6％，較被繼承人葉安田自身之貸款利率3.755％為低，故由被繼承人提供土地擔保張文松之借款，由張文松將其借得較低利率之款項再轉借予被繼承人葉安田償還較高利率之借款，尚屬合理。至於被上訴人等所主張該筆1,733,380元借款本金之5%利息債權480,000元部分，則因被上訴人提出為證之借據經被上訴人自承為借貸之後所補簽，且顯高於一般行庫利率，又既係利息債權，被上訴人葉玲玲夫妻於繼承人生前卻從未請求等節，均悖於常情，而不予採信。其餘主張被繼承人生前另於82年9月22日借款100,000元（應收利息230,000元）、83年7月5日借款90,000元（應收利息190,000元）、83年11月22日借款91,000元（應收利息180,000元）、84年2月28日借款2,341,356元（應收利息5,070,000元）、84年5月24日借款4,130,000元（應收利息8,840,000元）等生前未償債務，經查證結果，前3筆借款之借據係被繼承人過世的5、6年前簽訂，為事後補具，且僅蓋章均無本人親簽；各筆款項又有與被上訴人所主張之借款資金之來源，或貸予被繼承人後之流向不合之情形，而未予採信被上訴人之主張為真正。因認被繼承人葉安田之未償債務除了上訴人核定之嘉義縣○○市農會借款2,300,000元外，尚應計入張文松及被上訴人葉玲玲代償之借款1,733,380元，則被繼承人葉安田之未償債務合計應為4,033,380元。是自遺產總額中剔除本件被繼承人之未償債務4,033,380元後，遺產淨額核為33,225,707元（＝遺產總額74,511,993元－免稅額12,000,000元－扣除額29,286,286元），本件應納遺產稅額即應為3,322,570元（＝33,225,707元×10％），而判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定被上訴人應納稅額超過3,322,570元部分均撤銷，並將被上訴人其餘之訴駁回。上訴人就其敗訴部分不服，乃提起本件上訴等語。

三、上訴人主張：被上訴人所提示借據均為電腦打字，借據所載之指定匯款帳號登打錯誤，另於借用人欄位亦僅蓋章而無本人親簽，且未有「清償日期」、「還款方式」、「還款期限」及「得否延緩」等具體約定之完整記載，亦未約定利息如何支付，實難認定其主張渠等間資金往來屬借貸關係為真實；且原判決一方面認為被上訴人所提系爭借據係屬事後補具，難謂為真實，另一方面卻又僅憑被上訴人提示之臺灣銀行存摺明細、土銀嘉義分行放款繳納單、水上鄉農會取款憑條及匯款回條等單據，以張文松及被上訴人葉玲玲確實以自有資金代償被繼承人葉安田於土銀嘉義分行之債務計1,733,380元無訛，對於其間客觀上財產移轉之法律原因何以為借貸關係，尚未見原判決依論理及經驗法則具體說明判斷之依據，除有判決理由前後矛盾，亦有認定事實違背經驗法則之違誤，更屬違反客觀舉證責任分配法則之違背法令等語。惟查，上訴意旨指摘原審對於被上訴人所提供之借據證明力之採取，有理由前後不一，及違背經驗法則之違誤一節，經核 原審對於系爭1,733,380元未償債務之認定，所依憑之證據為證明資金流向之銀行存摺、匯款回條等等，上訴意旨指摘證明力有疑之借據，則係關於82年9月22日借款100,000元、83年7月5日借款90,000元、83年11月22日借款91,000元等為原審所不採之3筆借款，與系爭1,733,380元未償債務無涉，此部分上訴意旨顯有誤解。其餘指摘，則係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異