最高行政法院(含改制前行政法院)109年度判字第267號

最　高　行　政　法　院　判　決

109年度判字第267號

上訴人

曾麗蓉

訴訟代理人

陳惠菊 律師

被上訴人

財政部南區國稅局

代表人

盧貞秀

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年11月8日高雄高等行政法院106年度訴字第281號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國104年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶依所得基本稅額條例第12條規定應計入基本所得額之海外期貨財產交易所得新臺幣（下同）44,523,636元，經被上訴人依申報數核定，另查得其配偶應計入基本所得額之海外利息所得102元及海外其他所得202元，加計其綜合所得淨額0元，核定基本所得額44,523,940元，基本稅額7,564,788元（原判決誤載為7,654,788元），應補稅額0元。上訴人不服，就海外期貨財產交易所得44,523,636元部分（即系爭所得），申請復查結果，獲追減72,302元（手續費），重新核定基本稅額為7,550,327元（原判決誤載為7,582,486元）。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）不利於上訴人部分均撤銷。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴，主張系爭所得有前3年內發生之海外期貨財產交易損失可資扣抵。而本庭對於「稅捐稽徵機關依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，核算應計入個人基本所得額之海外期貨財產交易所得時，是否應適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除之規定（即將前3年度海外期貨財產交易損失扣除）？」之法律爭議，經評議後擬採之肯定說與本院先前裁判（106年度判字第254號、第449號判決）之法律見解歧異，於踐行對其他各庭徵詢意見之徵詢程序後，乃依行政法院組織法第15條之2第1項規定，將法律爭議提案予大法庭裁判。經本院大法庭多數決議採否定說（即維持本院先前裁判的見解），並作成108年度大字第3號裁定（其內容詳後述）。

二、上訴人起訴之主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決所載。

三、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人104年度綜合所得稅結算申報，列報其與配偶王英年薪資所得、利息所得及財產交易所得合計756,640元，暨依所得基本稅額條例第12條規定應計入個人基本所得額之海外期貨財產交易所得44,451,334元〔上訴人104年度平倉之海外期貨損益屬103年度購入取得部位，康和期貨股份有限公司（下稱康和期貨公司）並未減除該部位之手續費計72,302元，經重行計算系爭財產交易所得應為44,451,334元（44,523,636元－72,302元），原核定海外期貨財產交易所得44,523,636元，應予追減72,302元〕。㈡所謂平倉交易，係指期貨交易者買入或賣出與其所持期貨合約之品種、數量及交割月份相同，但交易方向相反之期貨合約，即了結期貨交易之行為。而所謂強制平倉係指期貨交易所或期貨經紀公司規定對會員或客戶的持倉實行平倉的一種強制措施，其目的是控制期貨交易風險。當會員或客戶的交易保證金不足並未在規定時間內補足，或者當會員或客戶的持倉數量超出規定的限額時，交易所或期貨經紀公司為了防止風險進一步擴大，強制平掉會員或客戶相應的持倉。不論自行平倉或遭強制平倉均屬了結該期貨交易並實現損益之行為。至於平倉後續為期貨投資係屬另一投資交易行為，尚無因上訴人持續之投資行為，即得主觀認定其從事之期貨交易均未結算而無所得實現，足認上訴人確有海外財產交易所得無誤。㈢所得基本稅額條例既在調和改善因租稅減免使所得稅額降低之現象，立法意旨上係屬所得稅法之特別法，於該條例未規定之事項，始依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定（該條例第2條參照）。同條例第12條第2項、第4項，亦即僅私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得及本條例施行後法律新增之減免綜合所得稅之所得額或扣除額，經財政部公告者，始得準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款暨相關損失扣除規定，依其立法方式，可知為有意別於所得稅法就一般所得之特別規定，並排除所得基本稅額條例第12條第1項第1款關於未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得之適用。本件上訴人之期貨交易既屬所得基本稅額條例第12條第1項第1款之非中華民國來源所得，自無「得於發生年度之次年度起3年內」扣除損失規定之適用。又所得基本稅額條例並未明定非中華民國來源所得及香港澳門來源所得（下稱海外所得）之申報及計算方式，財政部為減少徵納雙方爭議，遂訂立「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」（下稱海外所得查核要點），就各項海外來源所得之列計予以明文，並作為稽徵機關核課之準據，該要點第16點第3項規定已屬有利納稅義務人之規定，被上訴人據以適用自與平等原則無違，亦無牴觸法律或無正當理由之差別待遇可言。㈣最低稅負制旨在避免租稅減免、租稅扣抵被過度使用，致高所得者卻未繳納稅款，故針對經常使用之租稅減免項目，還原加回應納稅額之稅基，加徵一定比例稅負，使適用租稅獎勵之企業或個人減少其適用租稅獎勵之幅度，及至少盡其基本租稅義務，彌補現行稅制不足，以達租稅公平之措施，而我國目前係採替代式最低稅負制，算出基本稅額後，再與一般所得稅額做比較，兩者取高者，並就超過600萬元部分按20％稅率計算加徵稅額，該600萬元門檻係參酌綜合所得稅邊際稅率40％之課稅級距金額，為綜合所得淨額372萬元，而最低稅負係將部分一般所得稅制下減免稅或扣除項目納入課稅，稅基較廣，故乃酌予提高訂定為600萬元，故此一600萬元之免稅額度係「一申報戶」適用門檻，非一般所得稅扣除額觀念。況依司法院釋字696號解釋理由書及所得稅法第15條修正理由可知，我國綜合所得稅之課徵，雖納稅義務人得就納稅義務人或其配偶各類所得選擇合併計算、僅就薪資所得分開計算或各類所得均分開計算等方式，但仍以家戶為一課稅單位，且分開計稅者僅可減除個人免稅額，以及具個人專屬性、與所得相對應之財產交易損失等扣除項目，標準扣除額或列舉扣除額僅計算分開計稅之他方及受扶養親屬之稅額時始可減除，尚非夫妻雙方均得減除。本件海外所得者係上訴人配偶王英年，上訴人本身無該類所得，故即便分開計算，亦僅上訴人配偶王英年系爭海外所得有相對之扣除額600萬元（104年度財政部應按物價指數上漲程度調整為670萬元），上訴人既無是類所得自無扣除額可言，此觀上訴人之申報及被上訴人之核定通知書自明，故亦無再論應否按夫妻人數單獨分計600萬元扣除額之必要。總之，所得基本稅額條例之600萬元非一般所得稅扣除額觀念，仍應以一申報戶為扣除基準。尤其不論本件上訴人選擇何種申報方式，對其所得基本稅額之扣除標準均無影響等語。

四、上訴意旨略謂：㈠上訴人之配偶王英年104年度於「康和期貨公司」雖期貨有損益正金額44,523,636元，然所謂已平倉之交易乙節，係因主管機關規定需於一定期間內平倉換單，實則王英年該筆投資金額係自96年開始為避險而為期貨交易，而自99年迄104年12月仍為虧損狀態，並無利得，且迄今尚未結算成交，因此被上訴人以王英年104年之財產交易所得有44,523,636元而欲核定所得，顯不符合實質課稅原則，亦有違財產交易所得，應以交易時之成交價額，減除原始取得之成本計算財產交易所得之計算基準，且依本院81年判字第2124號判例及學者見解，如僅係形式層面的交易而未有實質面的所得時，依實質課稅原則仍係不得課徵。簡言之，被上訴人核定之依據皆僅以形式上之文字為憑，係「虛擬實稅」，並未考量實際之所得層面，故其核課之處分，違反收付實現原則及實質課稅原則，應不足維持。原判決未經詳酌「收付實現原則」與「實質課稅原則」僅以形式之法律行為或交易行為於帳面上有所得，被上訴人認定有海外財產交易所得而為核課之處分並無違誤，原判決顯有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違背法令。㈡所得稅法第17條第1項第2款第3目（特別扣除額）第1細目規定，並無所得來源出處差別之規定，因此，凡有關於申報個人綜合所得稅，財產交易損失之認列，自應依所得稅法第17條「當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易所得扣除之」。又所得基本稅額條例第12條第1項，其中或有可能產生交易損失者為第1款之非中華民國來源所得及第3款之私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得，惟該條第2項僅規定第1項第3款私募證券投資信託基金之受益憑證之交易損失，得於發生年度之次年度起3年內，自其交易所得中扣除。就非中華民國來源所得及私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得，本質上同為應併入所得申報之所得未為相同之處理，無正當理由而為差別待遇，因此，被上訴人之核課之處分，違反平等原則，應不足維持。另財政部於98年9月22日以台財稅字第09804558720號令所訂定之「海外所得查核要點」第16點卻規定：「財產交易有損失者，得自『同年度』海外所得之財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該財產交易所得為限，且損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」同樣係將非中華民國來源所得及香港澳門來源所得及中華民國來源所得及香港澳門來源所得，本質上同為應併入所得申報之所得未為相同之處理，無正當理由而為差別待遇。不僅與法律之規定牴觸，更違反憲法平等原則，另亦對財產交易所得計算、人民財產投資及憲法財產權之保障為不必要之限制，形同對國人海外投資之懲罰，應不予適用。原判決未經詳酌平等原則僅以被上訴人係依法核定，而認被上訴人所為核定並無違誤，原判決顯有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並發回原審法院。

五、本院查：

㈠按行政法院組織法第15條之2第1項規定：「最高行政法院各庭審理事件，經評議後認採為裁判基礎之法律見解，與先前裁判之法律見解歧異者，應以裁定敘明理由，提案予大法庭裁判。」第15條之10規定：「大法庭之裁定，對提案庭提交之事件有拘束力。」本庭受理本件上訴事件認採為裁判基礎之法律見解，與先前裁判（106年度判字第254號、第449號判決）之法律見解歧異，提案予大法庭，業經大法庭就提案之法律爭議作成本院108年度大字第3號裁定，統一法律見解。大法庭之裁定係就提交事件即本件上訴事件之法律爭議所為之中間裁定，對於本件上訴事件具有拘束效力。本庭就本件上訴事件，應以大法庭所採之法律見解為基礎，進行本案終局裁判。

㈡次按行為時所得基本稅額條例第2條規定：「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。」第12條規定：「（第1項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣1百萬元者，免予計入。

二、本條例施行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付。但死亡給付每一申報戶全年合計數在新臺幣3千萬元以下部分，免予計入。

三、私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得。四、依所得稅法或其他法律規定於申報綜合所得稅時減除之非現金捐贈金額。五、（刪除）六、本條例施行後法律新增之減免綜合所得稅之所得額或扣除額，經財政部公告者。（第2項）前項第3款規定交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定。其交易有損失者，得自當年度交易所得中扣除；當年度無交易所得可資扣除，或扣除不足者，得於發生年度之次年度起3年內，自其交易所得中扣除。但以損失及申報扣除年度均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。……」第13條第1項前段規定：「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣600萬元後，按20％計算之金額。」（財政部103年12月15日公告「104年度個人的基本所得額在670萬元以下者，免依本條例規定繳納所得稅」）行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項第7類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：

一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……」第17條第1項第2款第3目第1細目規定：「按第14條至第14條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：……二、扣除額：……（三）特別扣除額：1.財產交易損失：納稅義務人、配偶及受扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易所得扣除之。財產交易損失之計算，準用第14條第1項第7類關於計算財產交易增益之規定。」財政部以98年9月22日台財稅字第09804 558720號令訂定之海外所得查核要點第16點第3項規定：「財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該財產交易所得為限，且損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」

㈢原判決以前揭理由，認原處分（本院按原核定基本所得額44,523,940元，經復查決定追減手續費72,302元，重新核定基本所得額為44,451,638元，基本稅額為7,550,327元）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而駁回上訴人所提撤銷訴訟。經核其結論於法尚無不合。

㈣上訴意旨雖再以前詞爭執，惟本院108年度大字第3號裁定已就前述法律爭議，統一見解為「稅捐稽徵機關依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，核算應計入個人基本所得額之海外期貨財產交易所得時，不適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除之規定。」其理由如下：【㈠所得稅法採年度課稅原則，對於納稅義務人稅捐負擔能力之衡量，係以一年度為其時間單位。亦即，在年度課稅原則之下，國家對於納稅義務人一個年度內之財產上增益課徵所得稅。基於量能課稅原則及其具體化之客觀淨所得原則，必須計算出客觀淨值，才能作為稅基課稅。所得之計算，係以其本年度收入總額減除相關成本費用、損失後之餘額為所得額（所得稅法第14條、第24條第1項規定參照）。所得稅法原則上，就損失之扣除，限於當年度為原則，如果跨年度扣除損失，必須有法律明文規定。稅捐法定原則與量能課稅原則、客觀淨所得原則，三者均係為所得稅課稅處分合法性之審查標準。稅捐法定原則源於憲法第19條，而憲法上平等原則導出量能課稅原則、客觀淨所得原則。稅捐法定原則與量能課稅原則、客觀淨所得原則，三者位階相當，並無絕對孰優孰劣，當須以立法者就此有無特別的立法意旨為重要指標。㈡以實證法觀察，所得稅法上關於跨年度扣除損失，均以法律明文規定。例如，關於營利事業以往年度虧損扣除的限制規定，所得稅法第39條第1項規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」參其立法歷程，最早（民國37年4月1日立法）係對以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，然後逐步隨著時代的演進，及我國公司治理及會計制度的健全，放寬到3年（52年1月29日修正）、5年（78年12月30日修正）及現行10年（98年1月21日修正）。但其必須符合立法者所設定前提要件的限制，即公司組織之營利事業，應具備：會計帳冊簿據完備、虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書，或經會計師查核簽證，並如期申報者。又如，所得稅法第14條之4第2項規定，關於個人房屋、土地交易損失，得自交易日以後3年內之房屋、土地交易所得減除之；所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定，關於（國內）財產交易損失得以以後3年度之財產交易所得扣除之。㈢客觀淨所得原則之範圍，基於功能最適的權力分立觀點之下，較適宜由立法部門決定。客觀淨所得原則旨在得出市場經濟活動後所真實獲得的客觀淨值，避免過度侵害人民財產權、營業自由之生存發展及永續經營保障，然最終極的客觀淨值，理想上似應以終身為期限始最符合量能概念，但現實上並不可行。因此，要得出可被合理評量範圍內的所得總額及成本費用損失扣除，即有賴立法決定收入與損失之合理範圍與計算年限。易言之，客觀淨所得原則在稅法上以當年度為限或能否以跨年度及跨多少年度損失扣除，宜屬立法形成空間。且參以現行所得稅法關於個人所得分類中「財產交易所得」分類，雖有跨年度之財產交易損失扣除規定，但究竟要扣除多少年度始合於量能課稅與客觀淨所得，亦是交予立法衡量（所得稅法第14條第1項第七類、第17條第1項第2款第3目第1細目參照），已如前述。而其他個人所得不同分類之間，亦尚有不同所得細項得否扣除成本、費用、損失之不同制度規定（所得稅法第14條、第17條、司法院釋字第745號解釋理由參照），並非所有個人所得分類皆能為相同之扣除或類推適用。例如：所得稅法第14條第1項第8類（機會中獎的獎金），是否可以扣除損失，也是未有規定。可知我國所得稅立法對於個人不同之所得分類細項，是較傾向對應不同之成本、費用、損失而為扣除規定，即稅捐法定原則明確，法律未明訂之扣除，法律適用上並不適宜透過類推適用，或自行解釋認屬性質相同應予直接適用。就此，肯定說以量能課稅原則及客觀淨所得原則，論述個人綜合所得稅之稅基計算，因需收入減除成本、費用、損失以得出客觀淨所得，故任何虧損扣除之限制，似都是破壞客觀淨所得原則；及認為屬所得基本稅額條例第12條第1項第1款之個人海外期貨交易之財產交易所得，與第3款「私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得」同屬財產交易所得，第3款既有第12條第2項規定得跨年度扣除交易損失，參以第12條第2項之立法理由，顯無排除海外交易所得，依所得基本稅額條例第2條直接適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除規定之意思。此等肯定說之見解有過度簡化稅捐法定原則，及忽略所得稅法制以週期稅設計，以及對不同所得分類其損費跨週期扣除係無例外的要求須有法律明文。是以，不論營利事業跨幾年度盈虧互抵或個人財產交易損失跨幾年度扣除，才能體現客觀淨所得原則，立法部門才是較適當之決定者。蓋究竟不同所得分類應取多少年限盈虧互抵，能稱為稅法上之恰當而符合量能課稅原則，在權力分立觀點之下，係立法部門才有足夠之民主正當性與普遍抽象規範事務之權限，而透過稅捐法定原則展現其意志。㈣所得基本稅額條例第12條第1項第1款及第2項之規定，係屬立法者明示其一排除其他：⒈營利事業之基本所得額方面，在所得基本稅額條例第7條第2項有明文規定可跨年度的盈虧互抵。即對於營利事業之基本所得額計算，明文規定所得基本稅額條例第7條第1項第1款及第9款所得，其經「稽徵機關核定之損失」可以自所得發生年度之次年度起「5年」內，從當年度各該款所得中減除（同條第2項）。個人之基本所得額方面，個人私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得，在所得基本稅額條例第12條第2項有明文規定，可以跨年度的盈虧互抵「3年」。由此可知，所得基本稅額條例規定某幾類所得計入基本所得額，如准跨年度扣除其「損失」，係以明文規定之方式規範。故從所得基本稅額條例之整體立法觀察、文義解釋、體系解釋，則所得基本稅額條例第12條第1項第1款「個人海外所得」中之財產交易所得，沒有跨年度的「盈虧互抵」之扣除規定，當非屬法律疏漏，或立法者有意透過該條例第2條規定來直接適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目得以跨年度扣除。⒉所得基本稅額條例第12條第2項並未規定其第1款海外所得之損失得以跨年度減除，觀察所得基本稅額條例第12條第1項各款之規定，可發現僅第3款「私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得」之個人基本所得額分類，於第2項明文規定得扣除3年內之財產交易損失，實乃基於「私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得」原屬中華民國來源所得（按：非海外所得）之租稅減免項目，既已還原加回應納稅額之稅基，立法政策上考量相關損失之扣除可以跨年度扣除以後3年度之財產交易所得，故以逐字方式予以明文規定。從其立法技術上並非採取「準用」方式，遑論立法者有意將此重要的「例外准許交易損失之跨年度扣除」有意透過法律解釋，依同條例第2條之概括規定來適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目得以跨年度扣除以後3年度之財產交易所得。故揆諸所得基本稅額條例第12條之文義解釋、體系解釋，此自屬明示其一，排除其他之立法方式，即法律明白揭示第1款個人海外所得，未能如同第3款之交易所得準用所得稅法第14條第1項第7類第1款、第2款之計算，其損失扣除更無准許跨年度為之。不僅印證如前所述，不同之個人所得類別，對應不同之成本費用損失原則，未必即能類推適用；且所得基本稅額條例第12條第1項第1、3款之財產交易所得既分列不同所得分類，自有其特別得扣除財產交易損失之立法考量。再者，參所得基本稅額條例關於「營利事業之基本所得額」部分，所得基本稅額條例第7條第1項第1款明定「依所得稅法第4條之1及第4條之2規定停止課徵所得稅之所得額」，即依所得稅法第4條之2規定，國內停徵所得稅之期貨交易所得，納入營利事業之基本所得額，但同條第2項亦明訂准予扣除5年，可知營利事業之期貨交易損失亦係經立法者考量以明文規定方式准許跨年度扣除5年。由此可證所得基本稅額條例若准還原加回之財產交易所得扣除跨年度損失，均以明文規定之方式表達。準此，自所得基本稅額條例第12條第1項第1、3款、第2項、第7條第1項第1款、第2項之整體立法觀察、文義解釋、體系解釋，則對於提案之法律爭議，依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，個人海外期貨財產交易所得，能否扣除財產交易損失，法律已明示其一，排除其他，以稅捐法定明確表達對於個人基本所得額中「非中華民國來源所得、港澳來源所得」此財產分類其量能標準，屬所得基本稅額條例已規定之事項，自應適用所得基本稅額條例規範已明定之分類標準，不得再依所得基本稅額條例第2條後段適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目之規定。㈤肯定說依所得基本稅額條例第2條規定直接適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目，將海外所得之財產交易所得，其損失得以跨年度扣除3年，影響甚廣，使得所有海外所得之財產交易所得範圍內全面均有適用，顯非立法者之本意。蓋以非中華民國來源所得，本來在所得稅法下不課稅，因所得基本稅額條例之訂定始予以納入。海外所得項目甚廣，諸如所得稅法第14條之各類所得（計10類），均包括在內。即有海外之(一)營利所得(二)執行業務所得(三)薪資所得(四)利息所得(五)租賃所得及權利金所得(六)自力耕作、漁、牧、林、礦所得(七)財產交易所得(八)競技、競賽及機會中獎之獎金或給與(九)退職所得及(十)其他所得等，皆應合併計算。而所謂海外財產交易所得，如：海外投資標的有股票、債券、期貨、基金及境外結構型商品等金融商品或不動產，或取得境外之商標權、專利權，凡該等標的涉及交易者，都是財產交易，且有賺有賠，故只要此等境外來源所得中涉及財產交易所得亦都是海外所得，均得納入所得基本稅額條例第12條第1項第1款計入基本所得額課稅。易言之，海外所得，不僅有財產交易所得1類，且期貨交易所得又僅是財產交易所得之1種。可知，海外所得射程範圍內之項目很廣，不只提案之法律爭議「海外期貨交易所得」。關於所得基本稅額條例第12條第1項第1款，海外的財產交易有損失時，是否均准許納稅義務人以發生年度以後之3年內之財產交易所得扣除？如無明文規定跨年度損失之減除，肯定說即透過法律解釋，依所得基本稅額條例第2條之概括規定直接適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目得以跨年度扣除以後3年度之財產交易所得，影響層面勢必很廣，顯非立法者之本意。㈥稅捐稽徵機關就海外財產交易所得之核實認定及查核之盲點，說明如下：海外財產交易所得＝交易時之成交價額－原始取得成本－相關的必要費用－損失。損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。由於符合所得稅法第7條第2項所稱「中華民國境內居住之個人」者，過去在境外所賺的錢匯回境內都不用申報所得稅，但從99年以後，從境外匯進的所得就要開始面對海外所得問題。如提案法律爭議的海外期貨交易所得，其交易管道，有可能為其委託中華民國境內即國內期貨商從事海外期貨交易，亦有可能在境外委託國外期貨商從事海外期貨交易，稅捐稽徵機關查證相對不易，核實課稅難以落實。因與我國簽屬租稅協定之國家不多，目前僅32國，而未互相簽署租稅協定之國家，基於國家主權，雙方稅捐稽徵機關難以互相交換國民或住居民之財產、交易情況等資訊，加上海外交易所得種類繁多查核方式更是不易，均顯示稅捐稽徵機關對個人海外財產之稽徵與查核困難。另外，因營利事業之帳證要求較高，依商業會計法有作帳義務，帳載不實尚有刑責，但也因作帳規定，稅捐稽徵機關查核有憑據，始能給予較長年度之盈虧互抵，但個人無須作帳，更顯個人海外財產交易所得其稽徵與查核之困難。上述情形均可能造成稅捐稽徵機關無法實踐跨年度扣除之實際困境。海外期貨交易損失是否得以跨年度減除，勢必在核實課稅得以實現的前提下，由立法者或主管機關財政部詳實評估我國與全球各國簽立租稅協定之普遍情形，及各該國給予租稅協助之實踐程度，以其財政專業能力予以決定。例如，在我國境內應設帳之營利事業，尚且分階段且設定相當條件，始許跨年度計算營業虧損，何況是對我國法權所不及之海外財產交易損失，怎能不由立法者衡量相關因素予以決定是否跨年度扣除？㈦「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」（下稱海外所得查核要點）第16點第3項規定限「扣除同年度財產交易損失」，是否合於所得基本稅額條例第12條第1項第1款之規範意旨？說明如下：海外財產交易損失，當年度可以扣除，基於所得稅之週期稅採年度課稅原則，並無問題。縱無海外所得查核要點之規定，本於當年度收入成本費用配合原則，自當予以減除，始符合量能課稅及客觀淨值原則。但是否「許納稅義務人於發生年度以後之3年度之財產交易所得扣除」，既無明文，必須由立法者決定。猶如公司以往年度虧損的扣除，得將前10年之各期虧損用以本年度扣除（所得稅法第39條），乃由法律明文規定，且須符合一定之要件始得為之。凡超越「當年度」的成本費用配合原則外，尚有虧損額可否跨越當年度而能減除，法律應有明文。因所得基本稅額條例第12條第1項第1款確實法律無規定個人海外所得之申報、計算方式及損失扣除等，亦無授權法規命令規定，則財政部為統一規範核認海外所得之計算及列報標準，本於主管機關認定事實之職權訂定海外所得查核要點，屬執行所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定之行政規則。財政部以海外所得查核要點第16點第3項規定計算海外財產交易所得之扣除同年度財產交易損失，乃重申所得稅法年度課稅原則，而未許跨年度扣除，亦符合上述所得基本稅額條例不予跨年度扣除之立法意旨。換言之，縱使無上開海外所得查核要點之規定，亦應為相同之解釋，該要點第16點第3項規定，自不涉違反租稅法定原則之問題。㈧結論：稅捐稽徵機關依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，核算計入個人基本所得額之海外期貨財產交易所得時，應不適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除之規定。】（另有不同意見書，請參見本院108年度大字第3號裁定之附件），上訴意旨仍爭執所得基本稅額條例第12條第1項，其中或有可能產生交易損失者為第1款之非中華民國來源所得及第3款之私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得，惟該條第2項僅規定第1項第3款私募證券投資信託基金之受益憑證之交易損失，得於發生年度之次年度起3年內，自其交易所得中扣除；就非中華民國來源所得及私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得，本質上同為應併入所得申報之所得未為相同之處理，無正當理由而為差別待遇，，被上訴人之核課處分，違反平等原則，應不足維持等語，尚難採憑。

㈤復依期貨交易法第3條規定，所謂期貨交易係指依國內外期貨交易所或其他期貨市場之規則或實務，從事衍生自商品、貨幣、有價證券、利率、指數或其他利益之契約（包括期貨、選擇權、期貨選擇權、槓桿保證金、交換及其他類型契約）或其組合之交易。而其中「期貨契約」指當事人約定，於未來特定期間，依特定價格及數量等交易條件買賣約定標的物，或於到期前或到期時結算差價之契約。如果交易者將這份期貨合約保留到最後交易日結束，則交易者就必須通過實物交割或現金清算來了結這筆期貨交易，然而市場上進行實物交割者為少數，一般皆於最後交易日結束之前伺機將買入的期貨合約賣出，或將賣出的期貨合約買回，即通過一筆數量相等、方向相反的期貨交易來沖銷原有的期貨合約。基此，期貨交易者將其持有之期貨契約了結，損益即已實現（俗稱「平倉」），形成一稅捐客體具體存在之事實，稽徵機關認定所得於斯時實現，自屬有據。至於平倉後繼續為期貨投資係屬另一投資交易行為，尚難因上訴人持續之投資行為，即得主觀認定其所從事之期貨交易均未結算而無所得實現。況依康和期貨公司106年2月7日期管字第022號函之記載，上訴人之配偶王英年104年度海外期貨財產交易所得淨額確為44,451,334元無誤。上訴意旨主張其配偶王英年自96年開始為期貨交易，迄今尚未結算成交，且自99年迄104年12月仍為虧損狀態，並無利得，被上訴人僅以形式上之文字為憑，係「虛擬實稅」，並未考量實際之所得層面，故其核課處分，違反收付實現原則及實質課稅原則云云，亦無可採。

㈥綜上所述，原判決於法尚無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異