最高行政法院(含改制前行政法院)109年度判字第669號

最　高　行　政　法　院　判　決

109年度判字第669號

上訴人

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠

訴訟代理人

蘇怡心

被上訴人

台灣格力電器股份有限公司

代表人

沈棱 律師（清算人）

上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國108年5月9日臺北高等行政法院106年度訴更一字第51號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、緣被上訴人於民國102年1月至4月間產製應稅貨物冷氣室內機及室外機（下稱系爭貨物）合計13,060台出廠，漏未報繳貨物稅，經法務部調查局桃園市調查處（原法務部調查局桃園縣調查站，下稱桃園市調查處）及上訴人所屬新莊稽徵所查獲，上訴人所屬新莊稽徵所核算被上訴人漏未申報應稅貨物之數量，屬於已辦理產品登記部分合計13,060台，又以被上訴人及萬士益家電股份有限公司（下稱萬士益公司）均未提供實際買賣價格，且查被上訴人短漏報之產品已辦理產品登記，其貨物稅申報之完稅價格為產品登記申請書上所載銷售價格，該銷售價格僅為原料成本及包裝成本，並未包含銷售利潤，遂按各該產品登記之銷售價格，除以被上訴人102年度適用之營利事業同業利潤標準成本率71﹪（行業標準代號：2851-11，家用冷氣機製造），核算系爭產品之貨物稅完稅價格，核定補徵貨物稅額新臺幣（下同）11,914,607元，並經上訴人以103年6月30日103年度財貨物字第F3679103100923號裁處書，裁處被上訴人1倍罰鍰11,914,607元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人作成104年1月13日北區國稅法一字第1040000771號復查決定書（下稱原處分），認原核定誤植被上訴人102年度適用之營利事業同業利潤標準成本率71%為70%，重行核算漏報貨物稅完稅價格合計58,746,166元，追減貨物稅額165,374元及罰鍰165,374元，變更核定補徵貨物稅額11,749,233元及罰鍰11,749,233元。被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於被上訴人部分。經原審105年5月26日104年度訴字第818號判決（下稱前程序原審判決）駁回，被上訴人不服，提起上訴，經本院106年6月27日106年度判字第336號判決（下稱本院發回判決）廢棄前程序原審判決，發回原審更為審理，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於被上訴人部分，上訴人不服，提起上訴。

貳、被上訴人起訴主張及上訴人在原審答辯及聲明，均引用原判決所載。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：關於上訴人核定被上訴人未申報或短報已辦理產品登記應稅貨物之出廠數量合計13,060台，被上訴人主張其無逃漏稅捐意圖，應扣除溢繳部分，並非可採，分述如下：

㈠依上訴人經由桃園市調查處扣押被上訴人電腦中查得被上訴人之「客戶銷貨彙總表」，本件課稅客體僅及於上訴人查獲被上訴人於102年1至4月未申報或短報並且經上訴人統計為「已辦理產品登記」之貨物，至被上訴人同期間其他未申報或短報之應稅貨物，則非本件課稅範圍。

㈡次依被上訴人實際負責人林建春於另案刑案調查就其生產違反政府法規冷氣之區隔方式供述，可知被上訴人就其違法產製致無法申報貨物稅之產品，於其內部紀錄係於機型編號後加註「1」，而與其他合於法令產製產品之機型編號加以區隔。並審諸被上訴人「客戶銷貨彙總表」、上訴人「台灣格力102年1-4月銷售統計表」初表，及上訴人「已辦產品登記漏銷統計表」互核以觀，被上訴人全數型號以「1」結尾之違法產製貨物者，皆因反查該品號未辦理產品登記而無產品編號在案，而未經上訴人予以納入本件課稅範圍。

㈢縱認被上訴人之主張屬實，惟該溢報數量或溢繳稅款之課稅客體，係違反環保法令所產製而「未辦理產品登記」之貨物，核與本件上訴人係就被上訴人「已辦理產品登記」有未申報或短報之產品為課稅範圍，實屬無涉。況被上訴人主張係以其他機型名義開立發票報繳其違法產製貨物之貨物稅乙節。惟無論貨物有辦理產品登記抑或未辦理產品登記，產製廠商有產製出廠應稅貨物者，則該貨物即為貨物稅之課稅客體，本應繳納貨物稅。是以，被上訴人根本無溢報數量及溢繳稅款情事，更遑論將其聲稱之溢繳部分，自本件課稅客體之應納稅額中扣除。再者，「有辦理貨物稅產品登記而未申報貨物稅」及「未辦理貨物稅產品登記且未申報貨物稅」兩者違反公法上義務情形及違章裁罰倍數均屬有別；又縱認被上訴人此部分之主張屬實，然亦無法動搖其就本件貨物出廠共計13,060台有短報或未申報而致漏稅之事實，則被上訴人所稱其擅自產製該等未辦理產品登記應稅貨物出廠之數量，自不得抵銷本件上訴人查獲被上訴人未申報或短報已辦理產品登記之數量。上訴人就系爭貨物13,060台貨物稅稅基(完稅價格)之認定，核與貨物稅條例第3章（完稅價格）第13條至第17條關於完稅價格相關規範有違，玆分述如下：

㈠本件查獲短報或未申報之貨物，依其稅基量化應適用之規範，區分為「短報」者、「當月未申報貨物出廠而有最近月份完稅價格」者及「當月未申報貨物出廠且無最近月份完稅價格」者：

⒈被上訴人102年1月至4月「短報」貨物出廠數量共計2,365台（1月908台、2月148台及4月1,309台）部分：

⑴經上訴人就被上訴人「產銷儲存月報表」申報出廠應稅數量與桃園市調查處扣押「客戶銷貨彙總表」同月份之銷售紀錄互核比對，查得被上訴人102年1月貨物稅申報共908台短報出廠數量；102年2月貨物稅申報共148台短報出廠數量；102年4月貨物稅申報共1,309台短報出廠數量。被上訴人將貨物稅產品登記申請書之完稅價格申報為銷售價格，使申報之完稅價格偏低致貨物稅稅基減少，而前揭產品登記申請書所載不含稅出廠價（完稅價格），僅係包含原料成本及包裝成本，全無「利潤」之記載，亦即，該貨物被上訴人所申報之銷售價，經反推扣除貨物稅額後，尚不足以回收該項貨物之產製成本，是其申報之銷售價格確屬偏低而不符常情。

⑵就上述被上訴人各月份貨物稅申報所短報共計2,365台貨物，以及被上訴人當月份未申報貨物出廠貨物之真實銷售價格，上訴人分別函請被上訴人提供相關帳證資料、桃園市調查處協助提供被上訴人與萬士益公司之銷售價格，惟經被上訴人表示無法提供、桃園市調查處亦函復查無相關佐證資料供參。依上開事證顯示，足徵上訴人無法查得系爭貨物之交易價格。從而，上訴人客觀上顯然無法按貨物稅條例第17條所稱「查得資料」以調整被上訴人申報之完稅價格。是以，上訴人既未踐行行為時貨物稅條例第17條規定之評定程序，亦未適用現行貨物稅條例第17條依「查得資料」或「財政部會商有關機關並參照貨物出廠時實際市場情形訂定之標準」之規範，惟卻仍直接按各該產品登記申請書所載之不含稅出廠價，除以被上訴人102年度適用之營利事業同業利潤標準成本率71%方式，核認系爭短報貨物之完稅價格即有違誤，其據以補徵之貨物稅金額，即非適法。

⒉被上訴人102年1月至4月「當月未申報貨物出廠而有最近月份完稅價格」之應稅貨物共計7,488台（1月1,369台、2月1,276台、3月4,015台及4月828台）部分：

⑴經上訴人就被上訴人「產銷儲存月報表」申報出廠應稅數量與桃園市調查處扣押「客戶銷貨彙總表」同月份之銷售紀錄互核比對，查得被上訴人102年1月貨物稅申報，共1,369台應稅貨物出廠銷售而未經被上訴人申報；102年2月貨物稅申報，共1,276台應稅貨物出廠銷售而未經被上訴人申報；102年3月貨物稅申報，共4,015台應稅貨物出廠銷售而未經被上訴人申報；102年4月貨物稅申報，共828台應稅貨物出廠銷售而未經被上訴人申報。又被上訴人就上開產品，經上訴人查得有最近月份之完稅價格申報在案。依貨物稅條例第13條至第16條關於稅基量化之相關規定，被上訴人「當月未申報貨物出廠而有最近月份完稅價格」共計7,488台應稅貨物之完稅價格，應類推適用貨物稅條例第16條規定，以該產品上月或最近月份之完稅價格為準。

⑵被上訴人將貨物稅產品登記申請書之完稅價格申報為銷售價格，使申報之完稅價格偏低致貨物稅稅基減少，而產品登記申請書所載不含稅出廠價（完稅價格），其組成除原料成本、包裝成本、其他成本外，雖包含有利潤，然被上訴人所申報該貨物之銷售價格，經反推扣除貨物稅額後，尚不足以回收該項貨物之產製成本，遑論因銷售貨物而產生利潤，是其申報之銷售價格確屬偏低而不符常情。然因上訴人未踐行行為時貨物稅條例第17條規定之評定程序，亦未適用現行貨物稅條例第17條之規範，則其逕按各該產品登記申請書所載之不含稅出廠價，除以被上訴人適用之營利事業同業利潤標準成本率核算系爭貨物之完稅價格，自非適法，其據以補徵之貨物稅金額，即有未合。

⒊被上訴人102年1月至4月「當月未申報貨物出廠且無最近月份完稅價格」之應稅貨物共計3,207台（1月277台、2月238台、3月1,406台及4月1,286台）部分：

⑴經上訴人就被上訴人「產銷儲存月報表」申報出廠應稅數量與桃園市調查處扣押「客戶銷貨彙總表」同月份之銷售紀錄互核比對，查得被上訴人102年1月貨物稅申報，共277台貨物出廠銷售而未經被上訴人申報；102年2月貨物稅申報，共238台貨物出廠銷售而未經被上訴人申報；102年3月貨物稅申報，共1,406台貨物出廠銷售而未經被上訴人申報；102年4月貨物稅申報，共1,286台貨物出廠銷售而未經被上訴人申報。然該等產品尚未經被上訴人申報完稅價格在案，而無上月或最近月份之完稅價格。

⑵依本院發回判決意旨，被上訴人「當月未申報貨物出廠且無最近月份完稅價格」共計3,207台應稅貨物之完稅價格，應類推適用貨物稅條例第16條規定，以「類似貨物之完稅價格」計算之。是上訴人按各該產品登記申請書所載之不含稅出廠價，除以被上訴人適用之營利事業同業利潤標準成本率核算系爭貨物之完稅價格，亦非適法，其據以補徵之貨物稅金額，亦有未合。

㈡綜上所述，上訴人未依貨物稅條例第17條規定調整被上訴人已申報有案之完稅價格，亦未就被上訴人已經核准產品登記之貨物，依貨物稅條例第16條規定計算其完稅價格。從而，上訴人核認系爭貨物稅基之方式，並非適法，其據以補徵之貨物稅金額，即有未合。關於被上訴人「短報」及「當月未申報貨物出廠而有最近月份完稅價格」貨物部分，事關該等貨物申報完稅價格或最近月份完稅價格之調整，然價格調整涉有該特定產業專業及實際市場情形等因素之考量，且調整之準據法律已有規範；「當月未申報貨物出廠且無最近月份完稅價格」貨物部分之稅基，則關涉與系爭貨物類似者之尋找，被上訴人各類產品繁雜，且其是否類似亦涉及專業判斷。按納稅者權利保護法（下稱納保法）第21條第3項規定，應由上訴人依照貨物稅條例相關規定，另為適法處分。關於罰鍰部分：上訴人所處「罰鍰數額」係依「所漏稅額」倍數而定，二者相關聯而不可分，而本件有關貨物稅稅基(完稅價格)所適用法規既有違誤，其量化金額即有違誤，所漏稅額尚未確定，則罰鍰部分，自應由上訴人另為適法處分等語，爰判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於被上訴人部分。

肆、上訴意旨略以：被上訴人迄今未提示相關帳簿憑證，其明顯未盡到稅捐法制貨物稅納稅義務人應盡之協力義務，且因被上訴人違反協力義務因而導致上訴人「不能」調查或計算出課稅基礎，基於依法課稅及公平課稅原則，上訴人對課稅基礎採推計方式，並無違誤。又系爭貨物13,060台雖有當期或最近月份或產品登記書之銷售價格，惟其價格有非常規交易，以不正當方法壓低出廠價格情事，顯有不合貨物稅條例第13條至第16條之疑慮，自無法作為本案出廠價格之依據。況本案上訴人推計課稅之結果係有利於被上訴人，原判決未見於此，對於上訴人之舉證及主張未予審酌，有違論理及經驗法則，應予廢棄。上訴人所為之裁處，並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，此外，被上訴人復無其他特別減免事由，則上訴人衡酌被上訴人違章事實之可歸責程度予以裁量，裁處1倍罰鍰自無違誤等語。

伍、本院按：稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，但稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之（納保法第14條規定，該法於行為時雖尚未施行，但可為法理而引用；並參司法院釋字第218號解釋）。是以當事人若違反協力義務，稅捐稽徵機關為維護課稅公平原則，固得推計課稅，但若該法律體系內有規定其他特別程序以評定課稅基礎者，自屬更合理客觀之程序及適切之方法，則不能捨該方法，而逕予推計課稅。再按於86年5月7日修正、在本件稅捐債權成立時點有效施行之行為時（即104年2月4日修正公布前）貨物稅條例第17條第1項規定：「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。」又該條規定之立法意旨略以：「有關完稅價格之評定與規定事項，係以常規交易之出廠價格為計算根據，並由產製廠商自行依規定計算申報，採事後依帳證抽查稽核制。但廠商出廠銷售價格並不劃一，其所申報是否正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取不定期之抽查與核對，對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者，因涉及應否予以調整補稅，攸關納稅義務，允應慎重。為期客觀公平，爰酌予修正明定調查發現應予調整價格者，應敘明事實送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定」（87年版貨物稅法令彙編第125頁參照）。從上開立法理由照引之文字係：「但廠商出廠銷售價格並不劃一，其所申報是否正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取不定期之抽查與核對，對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者，……」應係立法之草擬者，在立法理由中說明規範標的為「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格」，也就是行為時貨物稅條例第17條所規範者，係指對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，而致以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者而言，廠商出廠銷售價格，其所申報是否正確，自係稽徵機關事後所應予抽查與核對者，並無將所漏稅額部分認未申報之理。足見，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合同條例第13條至第16條之情事，自應適用行為時貨物稅條例第17條規定，檢附有關資料等，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，不得逕對同條例第13條至第16條所規定之課稅基礎另為推計課稅。再者，依上開條文立法理由所載該條規範之對象，係指「對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者」，則主管稽徵機關如認產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，有不合同條例第13條至第16條之情事，而認應予調整者，即應依行為時貨物稅條例第17條敘明事實並檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，必須非關銷售價格及完稅價格之爭議（如稅率等之爭議，即不屬銷售價格及完稅價格之爭議），始無該條之適用。經查，上訴人所屬新莊稽徵所依桃園市調查處查扣被上訴人電腦光碟內之「客戶銷貨彙總表」，以及被上訴人自行申報貨物稅之資料，逐項勾稽查對，核算被上訴人漏未申報應稅貨物之數量，屬於已辦理產品登記部分合計13,060台，又以被上訴人及萬士益公司均未提供實際買賣價格，且查被上訴人短漏報之產品已辦理產品登記，其貨物稅申報之完稅價格為產品登記申請書上所載銷售價格，該銷售價格僅為原料成本及包裝成本，並未包含銷售利潤，遂按各該產品登記之銷售價格，除以被上訴人102年度適用之營利事業同業利潤標準成本率71﹪（行業標準代號：2851-11，家用冷氣機製造），核算系爭產品之貨物稅完稅價格，核定漏報貨物稅完稅價格及補徵貨物稅額，此為原審所認定之事實，並為兩造所不爭，原判決業已詳述上訴人就系爭貨物13,060台貨物稅稅基(完稅價格)之認定，核與貨物稅條例第3章（完稅價格）第13條至第16條關於完稅價格相關規範有違等情，核無不合，而原核及原復查決定未適用行為時貨物稅條例第17條而為推計課稅，依上開說明，自有未合。此外，原審雖將本件上開查獲短報或未申報之貨物，區分為「短報」者、「當月未申報貨物出廠而有最近月份完稅價格」者及「當月未申報貨物出廠且無最近月份完稅價格」者，而分別就其稅基量化應適用之規範，經查：

㈠其中本件關於「短報」者部分，原審依本院發回判決意旨，認係有申報而短漏報銷售價格及完稅價格，即係行為時貨物稅條例第17條立法理由所謂：未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅，自係貨物稅條例第17條第1項規範之對象，經核自屬無訛。

㈡另關於「當月未申報貨物出廠而有最近月份完稅價格」者及「當月未申報貨物出廠且無最近月份完稅價格」者部分。

⒈按行為時貨物稅條例第13條至第16條規定之適用，係以依規定申報，而並未以不正當方法壓低出廠價格申報者為限，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合同條例第13條至第16條之情事，即應適用行為時同條例第17條規定予以推計課稅，此從同條例第13至16條規定之完稅價格計算方式，比對行為時同條例第17條規定之內容，再參以第17條前引立法理由：「有關完稅價格之評定與規定事項，係以常規交易之出廠價格為計算根據，並由產製廠商自行依規定計算申報，採事後依帳證抽查稽核制。」等意旨自明。

⒉上訴人於原審已主張：其查得被上訴人前揭未申報貨物出廠貨物之上月或最近月份完稅價格顯著偏低，而有以不正當壓低出廠價格疑慮，並得原審認同（原判決第19~20、25~26頁）。則上訴人既查得被上訴人有以不正當壓低出廠價格疑慮，顯無法查得以常規交易之出廠價格，屬有不合行為時貨物稅條例第16條之情事，而應予調整，自係行為時貨物稅條例第17條第1項規範之對象。

⒊至於本院發回判決就行為時貨物稅條例第16條之論述，僅在指出該案原判決逕維持上訴人適用同條後段「新製貨物」計價之規定，有適用法規錯誤之違法等情，並非謂即應適用貨物稅條例第16條前、中段。經查，本件被上訴人既為產製廠商，是否有「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格」而有「不合同條例第13條至第16條之情事」者，上訴人為稅捐稽徵機關，調查被上訴人就產製貨物之出廠價格有非常規交易或為以不正當方法壓低出廠價格情事，自應適用行為時貨物稅條例第17條第1項送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。是以不合行為時貨物稅條例第16條規定，仍應適用行為時貨物稅條例第17條第1項規定，而與行為時貨物稅條例第16條之「新製貨物」、「類似貨物」無涉，關於此部分與原判決說理不同，附此敘明。另按現行貨物稅條例第17條規定內容為：「（第1項）產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關發現有不合第13條至第16條之疑慮時，始得進行調查，並應依查得資料或財政部會商有關機關訂定之標準調整其完稅價格。」「（第2項）前項標準，由財政部會商有關機關參照貨物出廠時之實際市場情形定之。」比較舊法與新法最大差異，在於新法刪除推計機關「財政部賦稅署貨物稅評價委員會」之規定。但查：

㈠上開貨物稅條例第17條第1項關於推計課稅之規定，為針對調整評定應稅貨物之銷售價格及完稅價格之方法，自係對於課稅之實體事項，而非不涉及人民權利義務之程序規定，基於納稅義務人信賴利益保護以及法安定性考量，就此實體規定自應適用行為時舊法規定。原判決認：應適用104年2月4日修正貨物稅條例第17條規定，主管稽徵機關查得產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格有不合同條例第13條至第16條疑慮者，應依「查得資料」或「財政部會商有關機關並參照貨物出廠時實際市場情形訂定之標準」為調整等記載，自有違誤。

㈡雖104年2月4日修正貨物稅條例第17條已刪除原條文送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會規定部分，且為配合貨物稅條例修正，財政部雖亦於104年7月14日以台財稅字第10400610750號令廢止財政部賦稅署貨物稅評價委員會組織規程，現行稽徵實務上已廢止貨物稅評價委員會之運作，但在本件稅捐債權成立如理由壹所載之時點，即行為時貨物稅條例第17條第1項，明顯有貨物稅評價委員會調整評定等推計課稅實體事項規定存在，該條文係經立法機關通過，總統公布施行之法律，亦無經釋憲機關宣告不予適用情事，本院就該行為時貨物稅條例第17條第1項規定，亦核無違憲情事，無聲請釋憲之必要，則該合憲存在之法律，上訴人自應遵循之，否則即為違法，殊不得以現行貨物稅條例第17條已刪除貨物稅評價委員會規定或貨物稅評價委員會從未運作為由拒不適用。綜上所述，上訴人未依行為時貨物稅條例第17條規定，依貨物稅評價委員會評定調整系爭貨物銷售價格及完稅價格。則本件上訴人核認系爭貨物稅基之方式，並非適法，其據以補徵之貨物稅金額，即有未合。另關於補稅之處分為推計課稅，所應適用行為時貨物稅條例第17條規定，因有貨物稅評價委員會之機制，行政法院無從自為事實認定及適用法律，作出終局判斷，應由上訴人敘明事實並檢附有關資料，送請財政部依行為時貨物稅條例第17條成立貨物稅評價委員會，調整評定本件應稅貨物銷售價格及完稅價格，另為適法之補稅處分。此外，上訴人所處罰鍰數額係依所漏稅額倍數而定，二者既相關聯，而本件有關貨物稅稅基所適用法規既有違誤，其量化金額即有違誤，所漏稅額尚未確定，則罰鍰部分，自應一併撤銷，並由上訴人另為適法處分。從而，本件對應之補稅處分及裁罰處分均難以維持。原判決認：本件上訴人核認系爭貨物稅基之方式，並非適法，其據以補徵之貨物稅金額，即有未合，故原處分（即復查決定）不利原審原告即有違誤，訴願決定遞予維持，亦為未合，原審原告訴請撤銷，為有理由，應予准許等判斷，其理由雖有不同，結論並無二致，應以上訴為無理由，予以維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

陸、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異