最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二六七八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二六七八號

原告

嘉泰企業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

謝松芳

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年三月二十日台財訴字第

八八二二一七○五一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告係兼營銷售免稅貨物之營業人，於民國八十五年十二月二十三日主張其誤按兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算不得扣抵之進項稅額，致溢繳營業稅計新台幣（下同）一、三○一、四○二元，依稅捐稽徵法第二十八條規定，向被告所屬大安分處申請退還八十年至八十四年間溢繳稅款，案經該分處以八十六年一月七日北市稽大安甲字第六五五四七號函復否准所請，原告不服，於八十六年一月八日向被告提出補充說明，末獲變更，原告仍未甘服，循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，訴訟繫屬中減縮請求金額為一、二四二、八二二元。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：

甲、原告起訴意旨及補充理由略謂：

一、原告申請退還有關八十年一月至十月份稅款，經查明繳納日期分別為八十年三月十五日、五月十五日、七月十五日、九月十六日及十一月十四日，距申請日（八十五年十二月二十三日）逾五年，爰更正原請求金額一、三○一、四○二元為一、二四二、八二二元。

二、財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋意旨謂兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定選擇採用直接扣抵法，而採比例扣抵法計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用直接扣抵法計算應納稅額。本件原告為兼營進、銷階段皆免徵營業稅之營業人，因未依八十一年九月一日修正施行之兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定選擇採用直接扣抵法，而採比例扣抵法計算稅額，自上揭辦法修正施行之日起，係屬尚未核課確定之各年度案件，仍應依上開財政部函釋，許其申請採用直接扣抵法計算應納稅額，方屬正辦。

三、營業人銷售貨物或勞務，除應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人外，即應依營業稅法三十五條第一項規定自動報繳營業稅，營業稅法對營業人申報繳納稅款之案件，並無待主管稽徵機關核定之明文，被告認定營業人於申報繳稅後，如未獲退補稅款通知書，即屬已核課確定之案件，於法即屬無據。且稅捐稽徵法第三十四條第二項規定所稱確定案件，係指（一）經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。（二）經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。（三）經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。（四）經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。（五）經行政訴訟判決者。原告因未依八十一年九月一日修正施行之兼營營業人營業稅額計算辦法第八條第一項規定選擇採用直接扣抵法，而採比例扣抵法計算稅額者，自該辦法修正施行之日起，仍屬尚未核課確定之各年度案件，應依財政部台財稅第八五一九二八七九○號函釋，應許原告申請採用直接扣抵法計算應納稅額，即有所本。

四、就加值稅理論而言，兼營營業人購入貨物或勞務供課稅營業使用與免稅營業使用，如能劃分清楚，其供課稅營業使用部分之進項稅額准予扣抵銷項稅額，其供免稅營業使用之進項稅額不得扣抵銷項稅額，若其供應稅及免稅營業共同使用而無法劃分部分之進項稅額，應按免稅銷售額占全部銷售額之比例計算不可扣抵之進項稅額，以憑計算應納稅額，營業稅法第十九條第三項授權財政部訂定之兼營營業人營業稅額計算辦法始有附麗。至若進、銷階段皆屬免徵營業稅之貨物，基於進口階段因無進項稅額，銷售階段因免徵營業稅，亦不發生銷項稅額，並不發生有供應稅及免稅共同使用而無法劃分部分之進項稅額，應按免稅銷售額占全部銷售額比例計算不得扣抵進項稅額之問題。是本件進、銷階段均屬免徵營業稅貨物，實無兼營營業人營業稅額計算辦法第三條、第四條所定比例扣抵法計算不得扣抵稅額之適用，極為顯然。

五、原告進口系爭貨物，既於銷售階段已依營業稅法第八條第一項第二十七款規定免徵營業稅，縱使原告為營業稅法第四章第一節所規定計算之營業人，並有同法第四十一條第二項但書所定「進口貨物，應繳營業稅比例及報繳辦法，由財政部定之」規定之適用，惟依財政部七十九年五月十六日台財稅第七九○一四八四八七號函對「進口國外報紙、雜誌免依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，計算營業稅額繳納」之釋示，及鈞院八十四年度判字第二八六七號對進銷階段免徵營業稅之貨物農藥，認為無兼營營業人營業稅額計算辦法適用之判決暨台北市政府八十二年十二月二十二日（八二）府訴字第八二○八五六八五號、八十四年五月二十五日（八四）府訴字第八四○二八○八三號等多次訴願決定、行政法院七十九年度判字第一七○八號、八十五年度判字第一一四五號等多項判決關於煙酒部分認屬進口（購買）及銷售均免兼營業稅貨物等參酌以觀，納稅義務人因上述情況相同而要求為相同之處理，自屬正當，且符合平等原則及公平課稅之精神。

六、兼營營業人營業稅額計算辦法係依營業稅法第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項但書規定訂立，而營業稅法係於七十四年十一月十五日經總統令修正公布，依司法院釋字第二七八號前段解釋，行政主管機關就行政法規所為釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，準此前揭兼營營業人營業稅額計算辦法之修正部分應自七十五年四月一日起有其適用，原告適用修正前該辦法致溢繳稅款，自屬適用法令錯誤，符合稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅。爰請鈞院撤銷原處分，一再訴願決定等語。

乙、被告答辯意旨略謂：

一、原告申請退稅有關八十年一月至十月份部分，其既已依兼營營業人營業稅額計算辦法第四條規定，計算不得扣抵進項稅額比例及應納稅額，並分別於八十年三月十五日、五月十五日、七月十五日、九月十六日及十一月十四日繳納，依稅捐稽徵法第二十八條規定，應於八十五年十二月十四日前提出申請，惟原告卻遲至八十五年十二月二十三日始向原處分機關申請退還溢繳稅款，顯已逾法定五年不變期間，自不得再申請退還。

二、本件原告既屬兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人，被告依營業稅法第八條第一項第二十七款、第十九條第三項、第四十一條第二項及兼營營業人營業稅額計算辦法第三條、第五條、第八條之一規定暨財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋，依兼營營業人營業稅額計算辦法第三條及第四條規定計算其應納稅額後，認原告並無溢繳稅款情事，而否准退稅，自屬有據。上開辦法並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸，亦經司法院釋字第三九七號解釋在案，而兼營營業人營業稅額計算辦法係依營業稅法第十九條第三項規定授權訂定之中央法規，該辦法迄今並未廢止，仍屬有效之法令，原告於申報八十年至八十四年營業稅時，適用行為時有效之該辦法第三條、第四條所定之比例扣抵法計算不得扣抵之進項稅額，自無稅捐稽徵法第二十八條所指之適用法令錯誤或計算錯誤之情事。

三、關於兼營營業人營業稅額計算辦法是否應及於購買及銷售均屬免稅之貨物乙節，查修正前該辦法係依據便利課稅原則採用愛爾蘭、荷蘭、德國等國立法例予以訂定，雖就個別行業之特殊性未予完全斟酌，致修正前該辦法可能造成營業人稅負大於其不兼營之稅負之情形，惟亦有減輕稅負者。因此依據實質課稅原則及參考英國、法國等國之立法例，予以修正增列「直接扣抵法」供兼營營業人擇用，目的在於改進稅負不合理之現象，使帳簿記載完備、能明確區分購買貨物或勞務實際用途之兼營營業人，可應用直接扣抵法更真實反應其不得扣抵比例，以使營業稅制更趨於公平合理，惟須在該辦法第八條之一規定之條件下，方得適用直接扣抵法，非謂修正前辦法必然錯誤，亦非指修正前該辦法之規定，適用對象應不及於購買及銷售均屬免稅之貨物，此觀之司法院釋字第三九七號解釋理由灼然可明。

四、原告主張本件固為兼營進、銷階段免徵營業稅之營業人，因未依八十一年九月一日修正施行之「兼營營業人營業稅額計算辦法」第八條之一規定撰擇採用直接扣抵法，而採比例扣抵法計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，仍應依財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋規定，許其申請採用直接扣抵法計算應納稅額乙節，惟營業稅之繳納一般採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退補稅款通知書，即屬已核課確定之案件。系爭繳納之營業稅，自無財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋有關得申請採用直接扣抵法計算應納稅額規定之適用。原告之請求為無理由，請予駁回。

理由

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按營業稅法第八條第一項第二十七款規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅： 一、．．． 二十七、肥料、農藥、畜牧用藥、農耕用之機器設備、農地搬運車及其所用油、電．．．」，第十九條第三項規定：「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務．．．其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」及第四十一條第二項規定：「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」又「前項稱兼營營業人，指依本（營業稅）法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」、「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算．．．。」及「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如左：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當期不得扣抵比例）。」、「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額＝（關稅完稅價格十進口稅捐十商港建設費十貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。」、「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。．．．」分別為兼營營業人營業稅額計算辦法第二條第二項、第三條、第四條、第五條及第八條之一所明定。另按司法院釋字第三九七號解釋：「財政部中華民國七十五年二月二十日台財稅第0000000號令發布之「兼營營業人營業稅額計算辦法」，係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。」及財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函示：「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定選擇採用直接扣抵法而採比例扣抵法計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課之各年度案件，得申請採用直接扣抵法計算應納稅額。」本件原告於申報八十年至八十四年各期營業稅時，依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，計算不得扣抵之進項稅額。原告於八十五年十二月二十三日以誤按兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算不得扣抵之進項稅額，以致溢繳營業稅一、三○一、四○二元（嗣經原告減縮為一、二四二、八二二元）為由，向被告所屬大安分處申請退還稅款，經該分處以八十六年一月七日北市稽大安甲字第六五五四七號函復否准所請，揆諸首揭規定及說明，經核並無違誤。

二、雖原告起訴爭執其為兼營進、銷階段皆免徵營業稅之營業人，因未依八十一年九月一日修正施行之兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定選擇採用直接扣抵法，而採比例扣抵法計算稅額，自上揭辦法修正施行之日起，仍屬尚未核課確定之案件，應依上開財政部函釋，准許其申請採用直接扣抵法計算應納稅額，並主張本院前八十五年判字第一一四五號等判決及台北市政府八十二年十二月二十二日（八二）府訴字第八二○八五六八五號等訴願決定對於兼營進口及銷售均免徵營業稅之貨物，已認無兼營營業人營業稅額計算辦法第四條計算公式之適用，依平等原則本件應一致適用云云。然查兼營營業人營業稅額計算辦法係依營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定之法規命令，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸，亦經首揭司法院釋字第三九七號解釋在案。又八十一年九月一日修正施行之該辦法第八條之一，係在增訂兼營營業人得適用比例扣抵法或申請准許適用直接扣抵法，而非刪除比例扣抵法，採比例扣抵法及賦予兼營營業人得申請核准採用直接扣抵法之權利，兩者併行，目的在使簿帳記載完備、能明確區分購買貨物或勞務實際用途之兼營營業人，可應用直接扣抵法真實反應不得扣抵之比例，以使稅制更趨公平合理，然申請人必須在前開辦法第八條之一規定條件下，方得適用，並由兼營營業人為申請始符規定，非謂原定比例扣抵制係必然錯誤。又該辦法第八條之一於八十一年九月一日施行，無溯及既往適用之餘地，原告之營業稅在八十一年九月一日施行前不得主張以直接扣抵自無疑義，而自該日起以後之營業稅申報，原告如認直接扣抵法有利於己，本得依上開辦法申請核准適用直接扣抵法計算稅額，其未為該項申請，為一己之疏失，自難歸責於他人。而原告以併存有效比例扣抵法計算稅額，洵無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，核與稅捐稽徵法第二十八條所謂因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款有別，要不能主張適用法令錯誤或計算錯誤而請求返還所謂溢繳稅款。

三、又營業稅之繳納一般採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退補稅款通知書，即屬已核課確定之案件，本件原告就系爭（八十年度至八十四年度）核課營業稅案件先前未曾表示不服，原已確定在案，其於八十五年十二月二十三日始申請採用直接扣抵法，其中就八十年一月至八十一年九月份部分，依規定應採比例扣抵法計算稅額，本無得採直接扣抵法規定之餘地；就八十一年九月份以後部分，既已核課確定，並已繳納完畢，既無財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋所指「兼營營業人營業稅額計算辦法修正施行之日，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用直接扣抵法計算應納稅額」之適用。綜上所述，被告否准原告之請求，一再訴願決定遞予維持，洵無不當，原告起訴意旨難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法　官 葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮　桂　芬