最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二一七八號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第二一七八號

原告

國豐興業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月十日台八

七訴字第三四五五○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，不服被告對於證券交易所得分攤營業費用、利息支出及研究發展費之核定，經依法提起復查、訴願、再訴願均維持原處分，原告猶未干服，遂提起行政訴訟，茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、原告於申報八十三年度營利事業所得稅時，依所得稅法第四條之一「自中華民國七十九年一月一日起證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」規定，減除證券交易所得，惟被依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除」規定，依應稅收入及免稅收入比例計算應分攤營業費用新台幣（以下同）一、○三七、二五六元及利息支出六四、八七四、七九二元轉至免稅出售證券收入項下之相關成本列支。二、依所得稅法第二十四條第一項「營利事業所得之計算以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」因此所得稅法第四條之一「證券交易所得停止課徵所得稅．．．」所指證券交易所得即為收入減除成本費用、損失及稅捐後之純益額，原告八十三年度有價證券買賣，其所得固然須包括應負擔營業費用及利息支出以符行為時稅法之規定。然財政部卻於八十三年發佈如前述台財稅第八三一五八二四七二號函，規定以有價證券買賣為專業之營利事業之營業費用及利息分攤方式，亦即非以有價證券買賣為專業者，計算證券交易所得時可以不分攤營業費用及利息，此函令不但排除非以有價證券買賣為專業者適用所得稅法第四條之一之規定，亦強制規定以收入比例為分攤方式，否定所得人依交易活動之產生歸屬成本之權利。再者，財政部復於八十五年八月九日發佈台財稅第八五一九一四四○四號函，補充核釋「綜合證券暨票券金融公司」

於證券交易所得停徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則「二（一）綜合證券商：１營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。２利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨值及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」，其補充之內容無非是將營業費用及利息分攤方式由收入比例改以較接近實際交易活動成本之歸屬方式，然適用對象卻僅限於綜合證券暨票券金融公司，顯見該兩則解釋函令不但在所得稅法第四條之一之適用對象加以選擇，連計算方式亦有不同之標準，因此造成之結果，使同樣之交易內容會因身份之不同而有不同之稅負。三、原告原非以有價證券買賣為專業，被告以交易頻繁為由認定原告為專業買賣有價證券者，依財政部八十三年二月之函釋計算應分攤營業費用一、○三七、二五六元及利息支出六四、八七四、七九二元，然原告若以八十五年八月九日發佈台財稅第八五一九一四四○四號函規定之計算方式則應負擔之利息五六、四四八、七○○元，顯然前述因不同身份而有不同稅負之結果業已發生，對原告造成較重之稅負，原告主張應回歸所得稅法第四條之一法令意旨，不因身份差異對證券交易所得之課徵計算而有差異。前述財政部八十三年及八十五年之相關解釋函令已嚴重違背所得稅法第四條之一及第二十四條第一項之規定應不可採用。四、原告申報八十三年度營利事業所得稅案，申報研究發展支出中屬安規課人員薪資四、二五一、二九三元及部份研究人員薪資九八一、三五五元，非屬研究人員薪資不准抵減。被告以安規課司職測試工作非屬研究而否准抵減，然研究發展即為對於新產品之研究開發，自然包括至新產品可供使用為止，依據鄭丁旺博士著中級會計學第四版上冊第十二章對研究發展之定義謂「所謂研究乃指計劃的找尋或嚴格的調查，以求發現新知識，藉以發展新產品或新技術，或改進現有之產品或技術。所謂發展則為將研究之結果或其他知識，轉化為新產品及技術，或對舊產品及舊技術之改進的方案或設計包括各種新產品之觀念構思、設計、與檢驗．．．。」原告安規課即負責該項工作，主要從事研究產品之基板、安全規格、電場、磁場之測試，並同時進行研發產品之線圈及ＰＣＢ板等之研製與修訂等作業，係屬研發新產品之一環，研發過程若無此一步驟即無法完成，被告不能體察安規課之實際作業及功能，逕為認定與研究發展無關，縮小研究發展之必要範圍，與事實不合，且與原告相關產業之安規支出亦曾有被被告否准者，經行政院再訴願決定駁回，而由被告從新核定追認，顯示被告之作法實有可議之處，原告主張安規課人員之薪資四、二五一、二九三元，應予追認，非安規課研發人員中四名學歷偏低者，以其從事研究發展工作與常理不合為由將該四名薪資剔除，此純屬推論結果不能作為事實認定，原告申報時即提出相關研究報告及參與人員名單以證明其研究情形，未經查證事實逕以學歷偏低為理由剔除，實不符採證法則，應予追認等語。

被告答辯意旨略謂：一、證券交易所得（分攤營業費用及利息支出）部分：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」分別為所得稅法第二十四條第一項及同法第四條之一所明定。又「另核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。．．．二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業所生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」復為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函所釋示。查該函釋係財政部本於財稅主管機關之職權，就所得稅法第四條之一及第二十四條之意旨，加以闡明，並經財政部賦稅署八十二年十二月八日邀集中華民國會計師公會全國聯合會、台北市、高雄市證券商業同業公會、財政部法規委員會、訴願委員會、各地區國稅局會商結論及中華民國會計師公會全國聯合會八十二年十二月二十三日（）全聯會字第三四三號函辦理在案。（二）原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用二七四、五四八、五五三元，利息支出一

五二、○二九、八九六元，被告原查以原告雖以生產銷售監視器為業，惟本期買賣證券甚為頻繁，且出售證券收入高達九、四一五、一五七、八七八元，超過營業收入五、三三八、九九九、七六一元，足證以投資為業，依首揭財政部函釋規定，將營業費用一、○三七、二五六元（含直接歸屬費用四二六、一七四元），利息支出六四、八

七四、七九二元調整轉列自有價證券出售收入項下減除，核定出售證券免稅所得為一

三五、三七九、七○五元，課稅所得為三九九、○四九、九○五元。計算明細如左：

（１）不可歸屬之營業費用968,128×（有價證券出售收入9,415,157,878＼有價證券出售收入9,415,157,878＋投資收益42,906,710＋債券利息收入1,656,472＋其他營業收入5,457,301,952）＝出售股票收入應分攤營業費用611,082元。（２）不可歸屬之利息支出102,780,088×（有價證券出售收入9,415,157,878＼有價證券出售收入9,415,157,878＋投資收益42,906,710＋債券利息收入1,656,472＋其他營業收入5,457,301,952）＝出售股票收入應分攤利息支出64,874,792元。（３）出售證券所得455,267,897－出售證券損失253,976,144－可直接歸屬費用426,174－不可直接歸屬費用611,082－不可直接歸屬利息支出64,874,792＝出售免稅所得135,379,705元。（三）按租稅法所重視，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。職是之故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。否則勢將成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，查本件原告登記之營業項目為大樓出租、百貨買賣、家電產品之製造、加工、買賣及一般進出口貿易業務等，雖未包括有價證券買賣，惟本年度證券交易出售收入九、四一五、一五七、八七八元，佔全年所得一四、九一七、○二三、○一二元百分之六三．一二，且其有價證券出售收入九、四一五、一五七、八七八元遠超過申報營業收入五、三三八、

九九九、七六一元，故就實質而言，即難謂原告非以有價證券之買賣為業（司法院釋字第四二○號解釋亦同）。再查公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更登記者，不得以其登記事項對抗第三人，為公司法第十二條所規定，原告登記之營業項目係初有應登記之事項而不登記或嗣後已登記之事項有變更而不為變更登記，衡之上揭公司法之規定，自不得以其登記之營業事項對抗稽徵機關，亦不容其主張自己怠於公司法第十二條之登記業務，或違反同法第十五條第一項所規定之限制而逃避其應負之納稅義務。再查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以解釋。第查依照首揭所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，自應自所解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用，此亦與行政院六十一年六月二十八日台財六二八二號令及司法院釋字第二八七號解釋意旨一致。又該函釋之分攤計算公式既係財政部基於財稅主管機關之職權，召集各相關同業公會、會計師公會及財稅機關等會商之結論，自屬公允合理，且為全國各稅捐稽徵機關一體適用遵循。再者原告並非證券交易法第十五條規定之綜合證券商，亦非票券商管理辦法第七條所稱之票券金融公司，主張應以員工人數或辦公室使用面積或以資金運用比例分攤基礎，核與財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋規定不符，被告自不得比照辦理，同類案件，有遠百企業股份有限公司七十六、七十七年度營利事業所得稅行政訴訟案，業經鈞院八十二年度判字第二七七七號及第二三三一號判決駁回原告之訴可資參照，揆諸被告原核定並無不合，原告復執前詞爭執，難認有理由。二、研究發展費用投資抵減稅額部分：（一）按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．」為促進產業升級條例第六條所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。．．．」為公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第二條所規定。（二）原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展支出三九、○○六、三八一元（含研究人員薪資二三、五六○、三八八元，消耗性器材原材料及樣品費用一三、七六八、六三八元，儀器設備購置成本一、五七一、九五二元，建築物折舊費用一○五、四○三元），建立國際品牌形象支出三、八四一、○五四元，申報適用投資抵減稅額六、二三

五、○六二元（39,006,381×15％＋3,841,054×10％＝6,235,062），被告原查以研究人員薪資中安規資料課係從事測試、產品ＰＣＢ板繪製與修訂、零件表之製作與發行等及技術中心之一員係從事行政業務，均與從事研究工作無關，該安規資料課工作人員薪資四、二五一、二九三元及技術中心一員薪資三七、四○七元否准抵減，另原告列報之研究人員薪資中有職工福利、保險費、伙食費等三項計一、○四四、一九一元非屬薪資範圍，以及非屬安規資料課中部分人員學歷（僅高工畢業，學歷偏低）經歷，難謂有研究能力，該薪資計九八一、三五五元均否准抵減，乃核定研究與發展支出三二、六九二、一三五元（ 39,006,381－4,251,293－37,407－1,044,191－981,355＝32,692,135），建立國際品牌形象支出三、八四一、○五四元，核准抵減稅額為

五、二八七、九二五元（32,692,135×15％＋3,841,054×10％＝5,287,925）。（三）經查原告組織系統圖，其設有研究開發處及技術中心從事產品之研究開發，又研究開發處下設機構設計課、電子設計課及安規資料課，依會計師八十五年六月二十八日補充說明，安規資料課主要係從事產品之測試，產品ＰＣＢ板繪製與修訂、零件表之製作與發行等，非與專業研究有關，原告雖主張該部門除作產品測試外，尚參與線路圖及ＰＣＢ板之研製，惟依原告研發部門人員工作職掌，屬電子設計課範圍，被告原查以其工作職掌屬測試工作尚非首揭投資抵減辦法第二條第一項第一款規定「專業研究人員」，該部門人員之薪資四、二五一、二九三元否准適用投資抵減，並無不合。

次查非屬安規資料課研發人員中，有四員學歷偏低，僅高工畢業，這些人員實難以充當研究發展重任，原告以低學歷人員從事研究發展工作與常理不合，該四員薪資九八

一、三五五元被告原查否准適用投資抵減，尚無不當，原告復執前詞爭執，仍難認有理由，核無足採。至訴稱與原告相關產業之安規支出，有重核准予抵減情事者，查原告未能舉證以實其說，空言主張，核無足採，請駁回原告之訴等語。

理由

本件分兩部分論述：

一、證券交易所得（分攤營業費用及利息支出）部分：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」分別為所得稅法第二十四條第一項及同法第四條之一所明定。又以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。復為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函所釋示。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用二七四、五四八、五五三元，利息支出一五二、○二九、八九六元，被告以原告雖以生產銷售監視器為業，惟本期買賣證券甚為頻繁，且出售證券收入高達九、四一五、一五七、八七八元，超過營業收入五、三三八、九九九、七六一元，足證以投資為業，依首揭財政部函釋規定，將營業費用一、○三七、二五六元（含直接歸屬費用四二六、一七四元），利息支出六

四、八七四、七九二元調整轉列自有價證券出售收入項下減除，核定出售證券免稅所得為一三五、三七九、七○五元，課稅所得為三九九、○四九、九○五元。原告不服，主張如前開事實欄所示；惟按租稅法所重視，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。職是，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為斷。是被告以原告登記之營業項目為大樓出租、百貨買賣、家電產品之製造、加工、買賣及一般進出口貿易業務等，雖未包括有價證券買賣，惟本年度證券交易出售收入九、四一五、一五七、八七八元，佔全年所得一四、九一七、○二三、○一二元百分之六三．一二，且其有價證券出售收入九、四一五、一五七、八七八元遠超過申報營業收入五、三三八、九九九、七六一元，故就實質而言，原告即難謂非以有價證券之買賣為業，乃依首開財政部函釋規定計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，自無不合。（二）其次，行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以解釋。查依照首揭所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，自應自所解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用。原告既非證券交易法第十五條規定之綜合證券商，亦非票券商管理辦法第七條所稱之票券金融公司，主張應以員工人數或辦公室使用面積或以資金運用比例分攤基礎，核與財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋規定不符，被告自不得比照辦理，被告原核定並無不合，原告所為主張，核無足採。

二、研究發展費用投資抵減稅額部分：按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。

三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．」為促進產業升級條例第六條所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。」為投資抵減辦法第二條所規定。查原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展支出三九、○○六、三八一元（含研究人員薪資

二三、五六○、三八八元，消耗性器材原材料及樣品費用一三、七六八、六三八元，儀器設備購置成本一、五七一、九五二元，建築物折舊費用一○五、四○三元），建立國際品牌形象支出三、八四一、○五四元，申報適用投資抵減稅額六、二三五、○六二元。被告以研究人員薪資中安規資料課係從事測試、產品ＰＣＢ板繪製與修訂、零件表之製作與發行等及技術中心之一員係從事行政業務，均與從事研究工作無關，該安規資料課工作人員薪資四、二五一、二九三元及技術中心一員薪資三七、四○七元否准抵減，另原告列報之研究人員薪資中有職工福利、保險費、伙食費等三項計一、○四四、一九一元非屬薪資範圍，以及非屬安規資料課中部分人員學歷（僅高工畢業，學歷偏低）經歷，難謂有研究能力，該薪資計九八一、三五五元均否准抵減，乃核定研究與發展支出三二、六九二、一三五元，建立國際品牌形象支出三、八四一、○五四元，核准抵減稅額為五、二八七、九二五元；原告雖主張該部門除作產品測試外，尚參與線路圖及ＰＣＢ板之研製，惟查原告組織系統圖，其設有研究開發處及技術中心從事產品之研究開發，又研究開發處下設機構設計課、電子設計課及安規資料課，依會計師八十五年六月二十八日補充說明，安規資料課主要係從事產品之測試，產品ＰＣＢ板繪製與修訂、零件表之製作與發行等，非與專業研究有關；且依原告研發部門人員工作職掌，屬電子設計課範圍，被告以其工作職掌屬測試工作，尚非首揭投資抵減辦法第二條第一項第一款規定「專業研究人員」，該部門人員之薪資四、二

五一、二九三元否准適用投資抵減，並無不合。次查非屬安規資料課研發人員中，有四員學歷偏低，僅高工畢業，是否足以勝任研究發展重任，令人質疑，原告以低學歷人員從事研究發展工作與常情不合，被告就該部分員工薪資九八一、三五五元，否准適用投資抵減，亦無不當，原告復執前詞而為爭執，核無足採。

三、綜上所述，本件原處分並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 評 事 葉 振 權評 事 吳 錦 龍評 事 吳 明 鴻評 事 尤 三 謀評 事 陳 光 秀右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 葛 雅 慎