最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第三四四五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第三四四五號

原告

甲○○

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月五日台八十八

訴字第三六六九一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於民國八十三年度將其所有雲林縣西螺鎮○○路一四九號之房屋出租予第三人蘇炯揚，而於該年度綜合所得稅結算申報時，未將本筆房屋之租賃所得列入申報範圍。嗣經被告依據台灣省中區國稅局雲林縣分局之通報資料，認定原告有此租賃所得，乃依當地一般租金標準核定該筆租賃所得為新台幣（下同）三七、七四○元，併入原告當年度綜合所得稅所得總額，核定應補稅四、九○六元。原告對此核定不服，主張：「該房屋係由其繼母文羅盡出租並收取租金，文羅盡已於八十三年年度綜合所得稅結算申報時將此項租金收入列入申報，被告補徵原告租賃所得，顯係重復課稅」等情，經向被告申請復查結果，未獲變更，原告不服，先向財政部提起訴願，經遭決定駁回，原告再向行政院提起再訴願，而經行政院於八十七年間以八十七台八十七訴字第四八七八九號再訴願決定，基於：「系爭房屋之租金有無超過土地法第九十七條第一項所定『土地及建築物申報總價額年息百分之十』之爭點未經查明，致全案事證不明」等法律上理由，將被告原決定及原處分均撤銷，命被告另為適法之處分，被告查核後，仍維持原核定，原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂︰

一、原處分意旨略以：「原告於八十三年度，就雲林縣西螺鎮○○里○○路一四九號房屋出租蘇炯陽，有租賃所得三七、七四○元漏未申報，應補稅四、九○六元」云云，而再訴願決定書意旨則謂：「系爭房屋既由原告無償供其繼母使用，嗣後其繼母以自己名義與他人訂立租賃契約，則該租賃所得歸課，仍應以原告為租賃所得之納稅義務人，此為所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定意旨」云云。經查上揭意旨均不足採，理由如下。

二、原處分意旨並不足採，蓋房屋之出租人不限於所有權人，此有判決書與司法院第一廳研究意見可資參照。本件系爭一四九號房屋之一樓，係由原告之繼母文羅盡出租予第三人蘇炯陽，二樓則由文羅盡自行使用並未出租。既然原告並非出租人，自無租賃所得可言，從而核定原告有五萬餘元之租賃所得，應補稅一○、一二六元，實屬依法無據。且文羅盡應已就此租賃所得申報所得稅，再就同一筆收入對原告課稅，無異一條牛剝兩次皮，顯非可採。

二、再訴願決定駁回再訴願，見解並不足採，理由如下：

１、所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定：「四、將財產借予他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」；同法施行細則第十六條第二項規定：「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，係指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人而言。」。

２、原告將系爭房屋無償供繼母使用，乃善盡對繼母之法定扶養義務，並非「借予」繼母使用；且原告之繼母為原告之一親等直系姻親，根據所得稅法施行細則第十六條第二項之規定，財產無償提供直系親屬，不生將財產借予「他人」使用之間題，顯然所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規定，於本件並無適用之餘地。

３、原告之繼母，將系爭一四九號一樓房屋，出租他人收取租金，並已根據此項事實，由原告之繼母申報租賃所得，完全依法行事，再訴願決定引用所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第四款等相關規定，對於同法施行細則第十六條第二項之規定末予斟酌，率爾認定非系爭房屋出租人之原告，本於所有人之地位，仍為租賃所得之納稅義務人，然查上揭規定中，並無隻字片語提及，非租賃契約當事人之財產所有人，應承擔出租人租賃所得歸課，顯然再訴願決定誤用法律，有決定不適用法則之違法，當然違背法令。

四、綜上，原告提起本件訴訟顯有理由，為此訴請撤銷原處分及一再訴願決定，命被告另為適法之處分，或逕行為原告無庸補稅之處分等語。

被告答辯意旨略謂︰

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第五類：租賃所得及權利金所得．．．一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款所明定。次按「主旨：個人將其財產出租之租金債權移轉與第三人，並通知承租人將租金給付該第三人，承租人給付該第三人時，出租人仍為該項租賃所得之所得人，應由出租人依法申報綜合所得稅。．．．說明：二、查稅法有關納稅義務人之規定原具有強制性，不因當事人之約定而變更稅法所規定之課徵對象。所得稅法第十四條規定個人以財產出租之租金所得，為租賃所得，應合併綜合所得總額課稅。是依稅法規定，出租財產之租金應屬財產出租人之租賃所得，該租金雖約定讓與第三人受領，要不能否定財產出租人為租金之所得人。是以財產出租人即為租金所得之納稅義務人，．．．並由出租人依法申報綜合所得稅。」、「主旨：稽徵機關依所得稅法第十四條第一項第五類規定設算之租金，依土地法第九十七條第一項規定，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限。說明：土地法第九十七條第一項所稱土地及其建築物申報總價額，其土地價額係指課徵地價稅之申報地價；至建築物價額，地政機關迄未依同法施行細則第二十五條規定估定價額，應以課徵房屋稅之房屋現值為準。」分別為財政部六十九年八月一日台財稅第三六三四九號函及七十八年六月二十二日台財稅第七八○一五八九七二號函所釋示。

二、本件原告所有雲林縣西螺鎮○○路一四九號之房屋於八十三年度由文羅盡出租予第三人蘇炯揚，於該年度結算申報時並未列報本筆房屋之租賃所得，原核定依首揭法條規定併課原告租賃所得三七、七四○元（18.39 ×300 ×12 ×50% ×57%= 37,740）。

三、原告不服，主張該房屋係由其繼母文羅盡出租並收取租金，其繼母已於該年度綜合所得稅結算申報時列報本筆租賃所得，被告補徵其租賃所得，顯係重復課稅等情，申經復查結果被告以租賃所得以房屋所有權人為所得歸課之對象，又原核定設算租賃所得尚低於租賃契約約定租賃所得，另鄰近房屋之平均每坪每月租金收入五九三元，較本件設算每坪每月租金收入三○○元為高，原核定並無不合，復查決定乃未准變更。原告不服，訴經財政部八十七年四月七日台財訴第000000000號訴願決定持相同論見遞予駁回，原告復訴經行政院台八十七訴字第四八七八九號再訴願決定，略以系爭房屋之租金有無超過土地法第九十七條第一項「土地及建築物申報總價額年息百分之十」，經函請被告查復，惟迄未獲函復。致事證未明，爰將原決定及原處分均撤銷，由被告查明後，另為適法之處分。被告乃依再訴願決定撤銷意旨，重核復查決定以查系爭出租房屋雲林縣西螺鎮○○路一四九號房屋（持分全）及其坐落基地：雲林縣西螺鎮○○段七四一之一地號（持分：七分之一）、七四二之一地號（持分：全），八十三年度申報總價額計一、七二二、八○○元（房屋現值一○○、四○○元＋申報地價一五六、○○○元及一、四六六、四○○元），依土地法第九十七條第一項規定，城市地方房屋之租金收入以不超過前述土地及其建物申報總價額年息百分之十計一七二、二八○元（租賃所得九八、一九九元）為限，本件原復查決定租金收入六六、七一一元，租賃所得三七、七四○元，並未超過上揭規定，是原核定併課原告該年度租賃所得，並無不合為由，重核復查決定仍維持原核定。原告不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，原告仍執前詞訴稱其將系爭房屋無償供繼母文羅盡使用，乃善盡扶養義務，其並非將系爭房屋「借予」其繼母，並無所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定適用之餘地，惟查租賃所得以房屋所有權人為所得歸課之對象，縱系爭房屋無償供其繼母使用，出租租金由繼母收取，亦核屬將租金收入另案「贈與」問題，不影響本件租賃所得之核課，是其所訴尚不足採，從而原核定並無不合，應予維持，為此訴請駁回原告之訴等語。

理由

按以財產出租之租金所得為租賃所得，應併計課徵個人綜合所得稅，其計算係以全年租賃收入減除必要損耗及費用後之餘額為所得額；而將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用者外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅，為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第四款所規定。

而財產租賃收入，必要損耗及費用標準，依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二九三六號函釋，固定資產為百分之四十三。本件原告八十三年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料增列租賃所得三七、七四○元，併課其本年度綜合所得稅。固非無見。惟查「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，係指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人而言」，所得稅法施行細則第十六條第二項定有明文。依該條項規定，本人如將財產借與配偶或直系親屬使用，應不在行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，將財產借與「他人」使用時有關課稅辦法之適用範圍內。至「直系親屬」之定義為何，所得稅法及其施行細則未設明文規定，自應參酌民法相關規定，以為補充。查民法所稱「親屬」，依民法親屬編規定，包括血親及姻親，民法第九百六十七條至第九百七十一條規定，足資參照。而繼母為父所娶之後妻，依民法第九百六十九條規定，係血親之配偶，乃姻親之一種。姻親親系及親等之計算，依民法第九百七十條第一項第一款規定，從其配偶之親系及親等。父為直系一親等血親，因此繼母從父之親系及親等計算之結果，即為直系一親等姻親。上開所得稅法施行細則第十六條第二項規定「直系親屬」，並未限定為直系血親，參照民法親屬編關於親屬之規定，所謂「直系親屬」，除直系血親外，自應包括直系姻親在內。本件系爭雲林縣西螺鎮○○路一四九號房屋，由原告之繼母出租予蘇炯揚，並已由出租人申報所得稅，原告並非出租人且無租賃所得，均為被告所不否認。經查原告之繼母，乃原告之直系一親等姻親，為直系親屬之一種；而財產借與直系親屬使用，依所得稅法施行細則第十六條第二項規定，並無所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定之適用，均如前述，被告未據敘明原告之繼母是否不屬於原告之「直系親屬」？如屬原告之「直系親屬」，而仍適用所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，核課原告系爭綜合所得稅之理由為何？與所得稅法施行細則第十六條第二項規定是否相符？而遽依所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，就系爭租賃所得，核課原告八十三年度之綜合所得稅，難謂無違誤之處，原告據以指摘，並非全無可採，一再訴願決定遞予維持，亦有疏略，爰均予撤銷，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　佩　玲